EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES
ECONOMICAS Y LOS
INGRESOS BRUTOS DERIVADOS
DE LAS EXPORTACIONES
Antonio Planchart Mendoza
Noviembre, 2006
I.
Ideas introductorias
•
•
•
•
Artículo 180 CRBV vs. Sentencia Telcel y otras
Armonización tributaria: sólo se puede hablar de
armonización en aquellos casos en que exista
concurrencia entre la potestad de la República y la de
los Municipios.
Continúan existiendo prohibiciones explícitas dirigidas
por la Constitución a los Municipios.
Conclusión: hay que evitar los extremos de una u otra
posición y efectuar una interpretación integral del Texto
Constitucional.
II. Limitaciones a la autonomía municipal: implícitas, explícitas y “de
armonización”.
 Limitaciones explícitas (art. 183 CRBV):
a) Crear aduanas o impuestos de importación, de
exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o
extranjeros.
b) Crear impuestos que recaigan sobre las materias
rentísticas de la competencia nacional.
c) Gravar bienes de consumo antes de que entren en
circulación dentro de su territorio.
d) Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su
territorio o gravarlos en forma diferente a los producidos
en él.
 Elementos constitucionales involucrados en el tema tratado en
esta ponencia:
a) Artículo 183, numeral 1, de la CRBV: prohibición de crear
impuestos de exportación; lo cual se conecta con
b) Artículo 156 de la CRBV:
Numeral 12: reserva del gravamen a la exportación (e
importación)
Numeral 15: régimen del comercio exterior y de las aduanas
c) Artículo 183, numeral 1, de la CRBV: prohibición de gravar
las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional.
III. Antecedentes de las limitaciones explícitas al ejercicio del
poder tributario de los Estados y Municipios
1. Constitución de los Estados Unidos de América
a) Cláusula comercial (Commerce Clause): atribución de
carácter positivo que se le da al Congreso para
reglamentar “el comercio con las naciones extranjeras,
entre los diferentes Estados y con las tribus indias”
(artículo 1, sección octava).
b) Cláusula comercial durmiente (Dormant Commerce
Clause): doctrina de la Corte Suprema, extraida de la
interpretación de la Cláusula Comercial, que apareja una
prohibición para los Estados. Cfr. Philadelphia v. New
Jersey (1978).
c) Cláusula de exportación (Export clause): se prohíbe al
Poder Federal establecer impuestos o derechos (taxes or
duties) sobre las ventas de exportación (artículo 1,
sección novena).
d) Cláusula de importación-exportación (Import-Export
Clause): los Estados no pueden imponer derechos
(imposts or duties) sobre los artículos importados o
exportados sin el consentimiento del Congreso, salvo
cuando sean necesarios para cumplir sus leyes de
inspección.
IV ¿En qué medida son aplicables las prohibiciones
contenidas en el artículo 183 de la Constitución?
¿ Se trata de prohibiciones que se aplican únicamente a
tributos que recaen sobre los actos de importar o exportar
mercancías, o sobre los bienes, o se aplican a todas las
manifestaciones de la potestad tributaria municipal?
 Evidencias en contra:
a) Doctrina: Allan Brewer Carías. “Comentarios sobre el
Impuesto Municipal de Patente de Industria y
Comercio”, RDP Nº 6.
b) Jurisprudencia: Becoblohm Puerto Cabello, CSJ en
Pleno, 14/12/1983.
 Evidencias a favor:
a) Doctrina:Humberto Romero Muci. “Jurisprudencia
Tributaria Municipal y autonomía local”.
José Guillermo Andueza. “Limitaciones a la Potestad
Tributaria de los Estados y Municipios”, en “20 años de
doctrina de la Procuraduría General de la República”.
b) Jurisprudencia:
Voto salvado Luis Henrique Farías Mata. Becoblohm
Puerto Cabello. 14/12/1983.
Dixie Cup de Venezuela. SPA-CSJ. 17/02/1987.
CONCLUSIONES
• Los Municipios no pueden crear impuestos distintos a los que
la Constitución (o la ley) les atribuyen, y ninguno de los que
tienen asignados es un impuesto que grave directamente la
exportación, la importación o el tránsito de bienes. Una
interpretación limitada de la prohibición conduciría a concluir
que la misma carece de objeto.
• El análisis no se puede detener en el nomen iuris del tributo o
en su hecho imponible. Hay que atender a la congruencia
entre el hecho generador y la base de cálculo y a los efectos
económicos que tendría el tributo.
• En consecuencia, las prohibiciones contenidas en el artículo
183 de la Constitución son aplicables a TODAS las
manifestaciones de la potestad tributaria de los Municipios.
V. ¿Deben excluirse los ingresos por exportaciones de la
base de
cálculo del Impuesto sobre Actividades
Económicas?

En nuestro criterio, las exclusiones a las que alude el artículo
213 de la LOPPM tienen carácter enunciativo (numerus
apertus). Hay que hacer una interpretación integral que atienda
al concepto general de ingresos brutos que trae la propia ley, y
que además respete las limitaciones constitucionales al
ejercicio de la potestad tributaria local.

La inclusión de los ingresos brutos derivados de las
exportaciones produce una distorsión sobre el comercio
exterior.

Doctrina Corte Suprema de los Estados Unidos:
 Si bien la prohibición de gravar las exportaciones no se
extiende indiscriminadamente a cualquier impuesto que
pueda incidir sobre el exportador (pues ello crearía una
inmunidad tributaria a favor de éste), sí afecta aquellos
gravámenes que incidan sobre el bien que ya ha entrado en
el proceso de exportación, o cuando ya se sabe a ciencia
cierta, aún desde la etapa de manufacturación, que el bien va
a ser exportado (caso A.G. Spalding Bros v Edwards).
 Cuando el impuesto se mide sobre la porción del ingreso
derivado de la exportación, produce un efecto directo sobre
ésta. “...La porción del impuesto que es medida con base en
los ingresos obtenidos por el comercio internacional
necesariamente varía en proporción al volumen de dicho
comercio, y de allí que se trata de una carga directa sobre
éste” (caso Crew Levick v Pennsylvania).
 La inclusión de los ingresos derivados de exportaciones de bienes
o servicios puede suponer:
 Aumento del precio de la venta de la mercancía o del
servicio, lo cual encarecería la colocación del producto en el
extranjero.
 Una absorción de los efectos del impuesto, que en
determinados escenarios podría suponer un desincentivo a
las exportaciones.
 El tráfico internacional de mercancías es un área que escapa de los
intereses de la vida local y cuya regulación debe estar
exclusivamente en manos del Poder Nacional, único llamado a
decidir en qué medida se gravan las exportaciones.
 Situación en la República Argentina:
 Jurisprudencia:
a) Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco (1971). A
favor de la exclusión.
b) Indunor c. Provincia del Chaco (1973). En contra de la
exclusión.
 Doctrina:
a) Giuliani Fonrouge, Navarrine y Bulit Goñi: a favor de la
exclusión.
b) Luqui y Spisso: en contra de la exclusión.
– Por solicitud del Gobierno Nacional, muchas Provincias
a finales de la década de 1970 comenzaron a excluir
en sus Ordenanzas que los ingresos derivados de las
exportaciones no debían ser sometidos al Impuesto a
los Ingresos Brutos.
• Fuentes venezolanas:
 Doctrina: Leonardo Palacios “La antijuricidad de incluir en la
base de cálculo del Impuesto de Patente de Industria y
Comercio los ingresos provenientes de las ventas de
exportación”, RDT Nº 80.
 Jurisprudencia:
a) Dixie Cup de Venezuela. SPA-CSJ. 17/02/1987.
b) Radio Industrial 1160. SPA-CSJ 11/11/1999.
c) Venezolana de Exportaciones. TS4CT. 10/01/2000.
 Decisiones administrativas:
a) Municipio Santa Rita del Estado Zulia. 23/05/1997
(Resolución Nº 02-97).
b) Municipio Miranda del Estado Zulia. 07/12/2005
(Resolución Nº 221-2005-B).
CONCLUSIONES
1. El ejercicio de la autonomía municipal está condicionado por
una serie de limitaciones entre las cuales destacan las
contenidas en el artículo 183 de la Constitución, las cuales han
estado presentes tradicionalmente en nuestro ordenamiento
jurídico, con evoluciones a lo largo de nuestra Historia, y son
una herencia del constitucionalismo norteamericano, en el
contexto de la peculiar estructura “federal” que ha adoptado el
Estado venezolano. Estas limitaciones tienen por objeto
preservar la unidad económica de la nación e impedir que los
Estados y las Municipalidades puedan establecer cargas que se
traduzcan en un obstáculo para el comercio interjurisdiccional e
internacional.
2. Las prohibiciones dirigidas a los Municipios (así como a los
Estados) por el artículo 183 de la Constitución, se aplican a todas
las manifestaciones de la potestad tributaria local y no se refieren
únicamente a impuestos que tengan como hecho imponible la
entrada y salida de bienes del territorio nacional, o que signifiquen
una barrera explícita al comercio intermunicipal. Asumir tal
interpretación –en exceso restringida- conduciría a que las
limitaciones contenidas en dicha norma carezcan de efectividad,
pues visto que los Municipios (y los Estados) no pueden crear
tributos distintos a los que les han sido asignados constitucional o
legalmente (esto es, carecen de potestad tributaria originaria), es
obvio que no pueden establecer impuestos que desde el punto de
vista formal tengan tales características, por lo cual las
limitaciones en comentarios tienen que referirse a aquellos
impuestos que las Municipalidades o las entidades federales
están en posibilidad de recaudar.
3. En el análisis de los alcances de las prohibiciones contenidas
en el artículo 183 de la Constitución hay que efectuar un
examen que trascienda del nomen iuris del tributo y de la
caracterización formal del hecho imponible, y que tome en
cuenta tanto la definición de la base imponible –y su
congruencia con el hecho generador- como los efectos
económicos del tributo.
4. Los ingresos obtenidos por la realización de actividades de
exportación de bienes y servicios deben entenderse excluidos de la
base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, por
aplicación de la prohibición contenida en el artículo 183, numeral 1,
de la Constitución, en concordancia con el artículo 156, numeral
12, que reserva al Poder Nacional el gravamen a las
exportaciones. Tal conclusión es la consecuencia de considerar
que aunque el impuesto municipal tiene como hecho generador el
ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios, la
base imponible está constituida por los ingresos brutos, y el hecho
de que el tributo incida sobre la porción del ingreso generada por
las exportaciones es susceptible de producir un efecto en la
colocación de la mercancía o del servicio en el exterior, situación
no querida por el Constituyente, ya que se trata de un obstáculo o
traba para el comercio internacional.
RECOMENDACIONES
1. La Asociación Venezolana de Derecho Tributario debe exhortar a
los Municipios y a los Tribunales de la República a que consideren
que las prohibiciones dirigidas a los primeros por el artículo 183 de
la Constitución se aplican a todas las manifestaciones de la
potestad tributaria local (entre ellas el Impuesto sobre Actividades
Económicas) y no se refieren únicamente a impuestos que tengan
como hecho imponible la entrada y salida de bienes del territorio
nacional, o que signifiquen una barrera formal y explícita al
comercio intermunicipal. Es necesario, en cada caso, que se
examine no solo la denominación y el hecho generador del tributo,
sino la caracterización de la base imponible y los efectos que el
tributo pueda generar desde el punto de vista económico.
2. Como consecuencia de lo anterior, la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario debe hacer un llamado a los Municipios y a los
Tribunales de la República para que, en aplicación de la limitación
explícita establecida en el artículo 183, numeral 1, de la
Constitución de la República, en concordancia con la reserva
hecha al Poder Nacional en el artículo 156, numeral 8 ejusdem, se
excluyan de la base imponible del Impuesto sobre Actividades
Económicas los ingresos obtenidos por la realización de
exportaciones de bienes y servicios.
MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN
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