Impuesto sobre la renta
disponible
Tema tercero
Concepto de renta disponible
Artículo 16.- Renta disponible.
La renta o ingreso disponible de los contribuyentes (…),
es el remanente de que se pueda disponer y que resulte
de deducir de la renta imponible el impuesto a que se
refiere el artículo 15 anterior.
(…)
Cuando se obtengan rentas, ganancias o provechos
gravados o exentos por esta ley o por otras, percibidos o
devengados en el período fiscal, deberán adicionarse al
resultado obtenido, de acuerdo con la norma del primer
párrafo de este artículo, a efecto de obtener la renta o
ingreso disponible.
Concepto de renta disponible
• Según el último párrafo del artículo 16 deberían de
incluirse dentro de la renta disponible: los intereses
gravados y exentos de al art. 23 c), los dividendos
exentos o que están no sujetos al impuesto a las
utilidades por el 6 c). ¿Los ingresos provenientes de las
participaciones en fondos de inversión, art 100 LRMV?
• En qué queda lo de impuesto a título único y definitivo?
• No se incluyen dentro del concepto de renta disponible a
las rentas extraterritoriales. (No sujeción)
• Ni las ganancias de capital. (No sujeción)
• Ni los dividendos provenientes de la tenencia de
acciones en el exterior. (Casos de no sujeción)
Jurisprudencia
•
“Esta Dirección General, comparte el criterio expuesto por su representada
en el sentido de que el traspaso del inmueble de su representada por un
valor superior a su valor en libros, resultaría en una ganancia de capital, la
cual de conformidad con lo que dispone el artículo 6 inciso d) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, debe ser excluida de la renta bruta. Igualmente, al
estar dicha ganancia excluida de la renta bruta, por no ser la venta de
inmuebles actividad habitual de su representada, ésta ganancia no es parte
ni debe ser incluida en el cálculo de la renta imponible sujeta al impuesto
sobre las utilidades del artículo 15. En consecuencia, dicha ganancia de
capital no sería tampoco parte de la renta disponible establecida en el
artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Y al no ser parte de la
renta disponible, la distribución de la ganancia de capital a los accionistas
de [...] no estaría sujeta al impuesto de retención del 15% establecido en el
artículo 18, ni a la retención establecida en el artículo 59 aplicable en el
eventual caso de que la distribución sea remesada al exterior.”[1]
•
[1] Oficio DGT-1277-2003 de 26 de setiembre de 2003. Así como también
los Oficios DGT-858-1996 de 27 de mayo de 1996, DGT-2012-1997 de 11
de diciembre de 1997 y el DGT-143-2002 de 20 de febrero de 2002.
Elemento subjetivo
• Personas domiciliadas en Costa Rica
• El aspecto espacial-temporal del elemento
subjetivo del hecho generador se define
por el criterio de domicilio en Costa Rica
Elemento subjetivo
Artículo 17.- Clasificación en los entes gravados.
Para los fines de esta ley, las empresas se clasifican en sociedades de
capital y en sociedades de personas. Son sociedades de capital, las
anónimas, las en comanditas por acciones y las de responsabilidad
limitada; son sociedades de personas, las en comanditas simples, las
colectivas y las sociedades de actividades profesionales y todas aquellas
otras cuyo capital no esté representado por acciones, salvo las
mencionadas como sociedades de capital.
Para los propósitos de esta ley, también son contribuyentes afectos a los
impuestos en ella establecidos:
a) Las personas físicas que obtengan ingresos gravados por sus
actividades.
b) Las empresas individuales de responsabilidad limitada.
c) Los asalariados regidos por el Título II de esta ley.
ch) Todas aquellas personas físicas que, teniendo actividades generadoras
de renta, no se mencionan específicamente en el artículo 2.
Elemento objetivo
• Aspecto material: la distribución de la
renta disponible. Artículo 18 inc a)
• Qué se entiende por renta disponible:
– Renta imponible en el impuesto sobre las
utilidades menos la cuota tributaria debida
– Otras rentas o ganancias gravadas en otro
impuesto sobre la renta o exentas en el
impuesto a las utilidades (cooperativas,
asociaciones solidaristas)
Artículo 18 LISR
Artículo 18.- Tratamiento de la renta disponible de las sociedades de
capital.
Cuando la renta disponible de las sociedades de capital se distribuya
en dinero, en especie o en acciones de la propia sociedad, ésta deberá
observa las siguientes reglas:
a) Los contribuyentes mencionados en el artículo 2 de esta ley, que paguen
o acrediten a sus socios, dividendos de cualquier tipo, participaciones
sociales y otra clase de beneficios asimilables a dividendos, estarán
obligados a retener el quince por ciento (15%) de tales sumas.
Cuando se trate de dividendos distribuidos por sociedades anónimas,
cuyas acciones se encuentran inscritas en una Bolsa de Comercio
reconocida oficialmente y que además estas acciones hayan sido
adquiridas por medio de dichas instituciones, la retención será del cinco por
ciento (5%), de acuerdo con las normas que se incluyan en el reglamento
de la presente ley.
Artículo 18 LISR cont.
Toda venta posterior de estas acciones inscritas deberá realizarse también
por medio de una Bolsa de Comercio.
Dicha retención constituye impuesto único y definitivo a cargo del
accionista.
b) No corresponderá practicar la retención ni pagar el impuesto a que
se refiere el inciso anterior, en los siguientes casos:
1.- Cuando el socio sea otra sociedad de capital domiciliada en Costa
Rica y sujeta a este impuesto. (exención que afecta el elemento
subjetivo del hecho generador)
2.- Cuando se distribuyan dividendos en acciones nominativas o en
cuotas sociales de la propia sociedad que los paga.
Artículo 19 LISR
• Establece una exención similar a la del artículo
18, la que es incluso más amplia: cuando
estamos ante uno de los supuestos previstos en
el artículo 19 (digamos, distribuciones desde un
fideicomiso en que una persona jurídica de
cualquier clase es el fideicomisario-beneficiario),
la Ley dispone que la distribución de renta
disponible es gravada sólo cuando los
beneficiarios son personas físicas.
Artículo 19 LISR
• El artículo 19 de la Ley regula otra modalidad
del impuesto caracterizada por la naturaleza
subjetiva del ente que opera la distribución:
sociedades de personas, sociedades de hecho,
fideicomisos, cuentas en participación,
sociedades de actividades profesionales,
encargos de confianza, sucesiones indivisas,
cooperativas, asociaciones solidaristas u otras
similares.
Artículo 19 LISR
Artículo 19.- Tratamiento de la renta disponible de las sociedades de
personas y otros contribuyentes.
Para los contribuyentes a que se refiere el artículo 2 de esta ley, que no
sean sociedades de capital de las mencionadas en el artículo 18, y para las
cooperativas, asociaciones solidaristas y otras similares, se aplicarán las
siguientes disposiciones:
a) En el caso de sociedades de personas de derecho o de hecho,
fideicomisos, cuentas en participación, sociedades de actividades
profesionales, encargos de confianza y sucesiones indivisas, para los
efectos de esta ley, se considerará que el ciento por ciento (100%) de la
renta disponible, conforme con lo dispuesto en el artículo 16, corresponde a
los socios, fideicomisarios o beneficiarios que sean personas físicas
domiciliadas en el país. En estos casos, las empresas que obtengan la
renta disponible deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de sus
socios, asociados o beneficiarios, un monto equivalente al quince por
ciento (15%) de la suma imputada como participación de la renta
disponible. No procederá efectuar la retención cuando los contribuyentes a
que alude este inciso capitalicen la renta disponible, acto que se expresará
contablemente.
Artículo 19 LISR cont.
• b) En el caso de las cooperativas, asociaciones
solidaristas u otras similares, el ciento por ciento (100%)
de los excedentes o utilidades pagadas a sus
beneficiarios, constituyen ingresos gravables para los
perceptores. En estos casos la cooperativa, asociación
solidarista u otra similar deberá retener y enterar al
Fisco por cuenta de sus asociados y a título de impuesto
único y definitivo un monto equivalente al cinco por
ciento (5%) de los excedentes o utilidades distribuidas.
Para estos efectos en el caso de las cooperativas de
cogestión y autogestión, la remuneración
correspondiente al trabajo aportado de los asociados no
se considerará como parte ni como adelanto de los
excedentes.
Aspecto temporal
• Cuándo se genera el impuesto: artículo 18
indica que cuando se "pague o acredite" renta
disponible.
• El hecho generador se completa cuando el
contribuyente devenga o percibe el producto
de la distribución de renta disponible.
• Ejemplo, ¿basta con que, por acuerdo de
Asamblea o en los libros contables, se acredite
el derecho al dividendo de un socio, para que se
genere el impuesto?
Aspecto espacial
• Al igual que el impuesto a las utilidades, este
impuesto está directamente relacionado con el
principio de territorialidad.
• Oficio DGT-333-06, de 23 de febrero de 2006,
debe tratarse de “beneficios provenientes de
fuente costarricense, con lo que al existir dicho
beneficio se da el hecho generador, y nace para
la sociedad que pague o acredite el dividendo,
la obligación de retener lo correspondiente al
impuesto.”
Elementos cuantitativos
• El concepto de "renta disponible“ (artículo 16 de la Ley) constituye,
desde el punto de vista técnico, no sólo un elemento esencial de la
descripción del hecho generador sino que constituye la base
imponible del impuesto.
• La distribución de renta disponible de las sociedades de capital está
sujeta a un impuesto de retención del 15%, excepto si las acciones
están registradas en una bolsa de valores oficialmente reconocida,
en cuyo caso la tarifa aplicada es del 5%.
• Tratándose de distribución de renta disponible de sociedades de
personas y otros contribuyentes, las tarifas aplicables son las
siguientes:
– Sociedades de personas de derecho y de hecho, fideicomisos, cuentas
en participación, sociedades de actividades profesionales, encargos de
confianza y sucesiones indivisas.....15%
– Cooperativas, asociaciones solidaristas u otras similares...5%
• Se da una doble imposición: utilidades y dividendos
Sujetos pasivos
• Dos figuras: el contribuyente (sujeto perceptor
de la renta disponible) y el agente de retención
o sustituto (sociedad o ente que paga o acredita
la renta disponible).
• Mientras no se haga la retención, ambos son
solidariamente responsables (la sustitución es
parcial); una vez hecha, el único responsable es
el agente de retención (art. 24 Código de
Normas y Procedimientos Tributarios).
Extinción de la obligación tributaria
y aspectos formales
• En cuanto a la extinción del impuesto, el
pago debe hacerse dentro de los primeros
diez días hábiles del mes siguiente a
aquel en que se efectuó el pago, retiro o
acreditación de la renta disponible. (art. 21
LISR, 23 inc f) dice 15 días)
• Los correspondientes deberes formales,
como todo fenómeno de sustitución,
corren a cargo del agente de retención.
Impuesto sobre los intereses
provenientes de operaciones
hechas en función de captar
recursos del mercado financiero
Tema cuarto
Criterios de sujeción
• Se trata de un impuesto que recae sobre las rentas
provenientes de cesiones de capital propio a terceros
(esto lo diferencia del impuesto sobre la renta
disponible, que recae sobre rentas provenientes de
capital cedido en participación en diversas entidades
jurídicas y económicas).
• Se trata de un impuesto que recae sobre las rentas de
capital obtenidas en el contexto de operaciones
orientadas a captar fondos del mercado financiero (esto
lo diferencia del impuesto sobre las utilidades, que recae
sobre operaciones individuales de préstamo).*
• Quienes obtienen los intereses o descuentos deben ser
domiciliados en el país (esto lo diferencia del impuesto
sobre remesas al exterior)
Hecho generador: elemento subjetivo
• Artículo 23, inciso c), punto 1:
“c) 1.- Los emisores, agentes pagadores,
sociedades anónimas y otras entidades públicas
o privadas que, en función de captar recursos
del mercado financiero, paguen o acrediten
intereses o concedan descuentos sobre pagarés
y toda clase de títulos valores, a personas
domiciliadas en Costa Rica, deberán retener
el quince por ciento (15) de dicha renta por
concepto de impuesto. (…)
Hecho generador: elemento subjetivo
(…) Asimismo, no están sujetas a esta retención
– (más bien exentas)-, únicamente, las
entidades enumeradas que se encuentren en
las condiciones señaladas en el inciso a) del
artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular
y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en
títulos valores emitidos por el Ministerio de
Hacienda.(...) No corresponderá practicar la
retención aludida en este inciso cuando el
inversionista sea la Tesorería Nacional (…)
Hecho generador: elemento subjetivo
• El Fideicomiso creado mediante Ley 7044
de 29 de setiembre de 1986 (Ley de
Creación de la Escuela de Agricultura de
la Región Tropical Húmeda) goza de
exención total, cualquiera que sea el tipo
de título que adquiera
Hecho generador: aspecto
espacial-temporal
• Quien obtiene las rentas de interés debe ser un
domiciliado.
• En el caso de un extranjero que adquiere títulos
valores emitidos por un Emisor costarricense, no
le es aplicable éste impuesto, sino el de remesas
al exterior.
• El régimen de uno y otro impuesto no es
idéntico, en especial en cuanto a tipos
impositivos y exenciones (por ejemplo, el titular
de títulos del Estado está exentos en este
impuesto, mas no en el de remesas.)
HG: aspecto material
• La percepción o acreditación de intereses
a favor de quien realiza el hecho
generador
• El descuento que se conceda sobre
pagaré y toda clase de títulos valores
HG: aspectos material y
cuantitativo
Artículo 23, inciso c), punto 1:
•
•
•
Sobre el monto de bruto de intereses o sobre el valor de descuento los
agentes pagadores deberán retener el 15 % de dicha renta por concepto de
impuesto.
Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida
oficialmente o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente
registradas en la Auditoria General de Bancos, por el Estado y sus
instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las
cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones
bancarias, el porcentaje por aplicar será 8%. (EXENCIÓN OBJETIVA
PARCIAL)
Cuando los bancos y las entidades financieras mencionadas en el párrafo
anterior avalen letras de cambio o aceptaciones bancarias, la retención se
aplicará sobre el valor de descuento que, para estos casos, se equiparará a
la tasa de interés pasiva fija por el Banco Central de Costa Rica, para el plazo
correspondiente, más tres puntos porcentuales.*
Exención: Modificado por Ley 8720,
Protección víctimas y testigos.
Artículo 23, inciso c), punto 1:
“No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al
establecido en este inciso, las rentas derivadas de
(títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el
Estado o por los bancos del Estado y los) títulos
emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de
Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero
Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley No. 7052
del 13 de noviembre de 1986. Tampoco estarán sujetas
al impuesto sobre la renta ni al establecido en este
inciso, las inversiones provenientes del fideicomiso sin
fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de
la creación de la Escuela de Agricultura de la Región
Tropical Húmeda, Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986.
Sujetos pasivos
• Al igual que en el impuesto sobre la renta
disponible, este impuesto se estructura en
torno a dos figuras: el contribuyente
(sujeto que obtiene o a quien se le
atribuye la renta de interés) y el agente de
retención o sustituto (ente que paga,
acredita o atribuye la renta de interés).
Rige, en este caso, también, la norma del
artículo 24 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
Extinción y aspecto formales
• Artículo 23:
(…) 2.- Las retenciones de los impuestos a
que se refieren los incisos anteriores
deberán practicarse en la fecha en la que se
efectúe el pago o crédito, según el acto que
se realice primero. Asimismo, deberán
depositarse en el Banco Central de Costa Rica o
en sus tesorerías auxiliares, dentro de los
primeros quince días naturales del mes
siguiente a aquella fecha.
Reportos
• Artículo 23 LIR:
c bis) Asimismo, en las operaciones de recompras o
reportos de valores, en sus diferentes modalidades, sea
en una o varias operaciones simultáneas y que se
realicen por medio de una bolsa de valores, se aplicará
un impuesto único y definitivo del ocho por ciento (8%),
sobre los rendimientos generados por la operación;
dicho porcentaje será retenido por la bolsa de valores en
que se realizó dicha operación. En caso de que las
operaciones no se realicen mediante los mecanismos de
bolsa, los rendimientos devengados de la operación
serán considerados como renta ordinaria gravable.
Retención del impuesto
•
•
•
•
•
Técnicamente, la obligación de retener y de responder por el impuesto es
una obligación distinta de la obligación tributaria principal: es la obligación
del sustituto o agente de retención.
El hecho previsto por la Ley para que, realizándose, nazca dicha obligación
es el presupuesto de hecho de ésta, que se constituye así:
Elemento subjetivo: los agentes pagadores (no emisores, entendemos),
sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas emisoras de
títulos valores que estén en función de captar recursos del mercado
financiero.
Las exenciones que afectan este aspecto del hecho generador también
afectan este aspecto del presupuesto de hecho de la obligación de retener
y de responder por el impuesto.
Elemento objetivo: pagar o acreditar, lo que se dé primero, las rentas de
interés. Atribuir o imputar, el valor de descuento, lo que se hace en el
momento del pago o acreditación del monto nominal del título valor
respectivo.
En el caso de los reportos, dicha retención deberá practicarse en la fecha
en que se realice la operación de recompra o reporto.
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Impuesto sobre la renta disponible