Clasificación funcional de la
Cuenta de Pérdidas y
Ganancias de cara al análisis
económico
Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales (Toledo)
1
CLASIFICACIÓN DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS
Y GANANCIAS



Previo al análisis económico es necesaria la clasificación
de los componentes de la cuenta de pérdidas y
ganancias.
La clasificación se hace con un criterio de funcionalidad.
Clasificación funcional: estructuración según las fases de
actividad del ciclo de explotación, donde se producen las
transformaciones del patrimonio (riqueza) en ingresos y
gastos (renta).
2



El objetivo es ver cómo ha participado el patrimonio en la
formación del ingreso y del gasto de la actividad.
Es un instrumento básico para el análisis económico
(rentabilidad-eficiencia) de la gestión empresarial.
Se pueden hacer diferentes clasificaciones según la
forma de agrupar y detallar los elementos de la Cuenta
de Pérdidas y Ganancias para obtener diferentes
conclusiones que se pretenden con el análisis.
3
CRITERIOS DE CLASIFICACIÓN
- CRITERIOS FINANCIEROS
- CRITERIOS ANALÍTICOS
4
CUENTA DE PÉRDIDAS Y
GANANCIAS CRITERIOS FINANCIEROS
5
CLASIFICACIÓN CON CRITERIOS FINANCIEROS


La clasificación se efectuará de acuerdo a la naturaleza
del gasto e ingreso y se estructurará siguiendo el criterio
del Plan General de Contabilidad de 2007.
La cuenta atiende a una formulación vertical
(relacionando ingresos menos gastos, al modo de la
cuenta de resultados analítica).
6
NOVEDADES RESPECTO AL PGC-90




Formato en vertical en lista en lugar de formato en
cuenta, más complicado.
Contiene INGRESOS por ajustes a valor razonable para
algunos activos o pasivos.
Desaparece el apartado de resultados extraordinarios,
pasando estas cuentas al resto de los tramos
(explotación o financiero).
Epígrafe nuevo: “Resultado del ejercicio procedente de
operaciones interrumpidas” (NETO DE IMPUESTOS).
7
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
PGC-2007


La cuenta de pérdidas y ganancias recoge
separados los ingresos y gastos del ejercicio; y, por
diferencia, el resultado.
El ECPN recogerá el registro de ciertos ingresos y
gastos ocasionados por variaciones de valor derivadas
de la aplicación del criterio del valor razonable que,
cuando se cumplan las circunstancias previstas para
ello, revertirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.
8

Imputación de los ingresos y gastos:
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputan al resultado excepto
que proceda su imputación directa al patrimonio neto.
Cuenta de Pérdidas y
Ganancias
Estado de Cambios en
el Patrimonio Neto
(BALANCE)
Saldos de las cuentas
de los grupos 6 y 7
Saldos de las cuentas
de los grupos 8 y 9
9
LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Se elabora de acuerdo a lo prescrito en:
 C. de Comercio*
 TRLSA*
 PGC-2007*
 Adaptaciones sectoriales
 Resoluciones del ICAC
* LEY 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de
la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de
la Unión Europea.
10
CLASIFICACIÓN CON CRITERIOS FINANCIEROS

La clasificación se centra en los siguientes criterios:




De acuerdo con el resultado de las operaciones
continuadas e interrumpidas.
Conforme al resultado de explotación, financiero y de
operaciones interrumpidas.
Según resultado total de la empresa.
Otras clasificaciones financieras
11
CRITERIO:
Operaciones Continuadas e Interrumpidas
Ingresos de
explotación
Gastos de
explotación
Ingresos
financieros
Resultado de
explotación
Gastos
financieros
Resultado
financiero
Resultado antes
de impuestos
Impuesto sobre
beneficios
Resultado procedente
de OPERACIONES CONTINUADAS
RESULTADO DEL
EJERCICIO
OPERACIONES
INTERRUMPIDAS
12
Cuenta de pérdidas y ganancias criterios financieros (PGC-2007:
estructura vertical)
A) OPERACIONES CONTINUADAS
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
+ /- A.2) RESULTADO FINANCIERO
= A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
+/- Impuesto sobre beneficios
= A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES
CONTINUADAS
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
18. Resultados del ejercicio procedentes de operaciones interrumpidas neto de
impuestos
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4 + 18)
13
A) OPERACIONES CONTINUADAS
En general todas aquéllas que realizan las empresas a
excepción de las que puedan considerarse como
“operaciones interrumpidas”.
A.1.) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
Resultado generado por el funcionamiento de la
empresa como consecuencia de la actividad
económica que desarrolla.
A.2.) RESULTADO FINANCIERO
Resultado generado por la actividad financiera que
desarrolla la empresa.
14
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
Actividad interrumpida: Todo componente de una empresa
que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra
vía (amortizaciones, deterioros etc.), o bien que ha sido
clasificado como disponible para la venta, y:
a) represente una línea de negocio o un área geográfica de
la explotación, que sea significativa y pueda
considerarse separada del resto;
b) forme parte de un plan individual y coordinado para
enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio
o de un área geográfica de la explotación que sea
significativa y pueda considerarse separada del resto; o
c) sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente
con la finalidad de venderla.
15
CRITERIO: Resultado de explotación, financiero y
de operaciones interrumpidas
1. Importe neto de la cifra de negocios
2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo
4. Aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotación
6. Gastos de personal
7. Otros gastos de explotación
8. Amortización del inmovilizado
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras
10. Exceso de provisiones
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
16
Cuenta de pérdidas y ganancias criterios financieros (PGC-2007:
estructura vertical)
12. Ingresos financieros
13. Gastos financieros
14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros
15. Diferencias de cambio
16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros
A.2) RESULTADO FINANCIERO
17
Cuenta de pérdidas y ganancias criterios financieros (PGC-2007:
estructura vertical)
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
18. Resultados del ejercicio procedentes de operaciones interrumpidas neto de
impuestos
La empresa incluirá un importe único que comprenda:
• El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas; y
• El resultado después de impuestos reconocido por la valoración a valor
razonable menos los costes de venta, o bien por la enajenación o
disposición por otros medios de los activos o grupos enajenables de
elementos que constituyan la actividad interrumpida.
La empresa presentará en esta partida 18 el importe del ejercicio anterior
correspondiente a las actividades que tengan el carácter de interrumpidas
en la fecha de cierre del ejercicio al que corresponden las cuentas anuales.
18
CRITERIO:
Resultado total de la empresa
INGRESOS DE EXPLOTACIÓN
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas
b) Prestación de servicios
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo
5. Otros ingresos de explotación
a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente
b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado
del ejercicio
INGRESO
TOTAL
DE LA
EMPRESA
(1)
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y
otras
10. Exceso de provisiones
19
INGRESOS FINANCIEROS
12. Ingresos financieros
a) De participaciones en instrumentos de patrimonio
b) De valores negociables y otros instrumentos financieros
14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+)
16. Resultado por enajenación de instrumentos financieros (+)
b) Resultados por enajenación y otras
INGRESO
TOTAL
DE LA
EMPRESA
(2)
OPERACIONES INTERRUMPIDAS (+)
18. Resultados (+) del ejercicio procedentes de operaciones
interrumpidas neto de impuestos
20
GASTO DE EXPLOTACIÓN
4. Aprovisionamientos
a) Consumo de mercaderías
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles
c) Trabajos realizados por otras empresas
d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovis.
6. Gastos de personal
a) Sueldos, salarios y asimilados
b) Cargas sociales
c) Provisiones
7. Otros gastos de explotación
GASTO
TOTAL
DE LA
EMPRESA
(1)
a) Servicios exteriores
b) Tributos
c) Pérdidas, deterioro y var. de provisiones por op. comerciales
d) Otros gastos de gestión corriente
11. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado (-)
a) Deterioro y pérdidas
b) Resultados por enajenación y otras
21
GASTO FINANCIEROS
13. Gatos financieros
a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas
b) Por deudas con terceros
c) Por actualización de provisiones
14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros (-)
a) Cartera de negociación y otros
b) Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros
disponibles para la venta
15. Diferencias de cambio (-)
16. Deterioro y resultado por enajenación de instrumentos
financieros (-)
GASTO
TOTAL
DE LA
EMPRESA
(2)
a) Deterioro y pérdidas
b) Resultados por enajenación y otras
OPERACIONES INTERRUMPIDAS (-)
18. Resultados (-) del ejercicio procedentes de operaciones
interrumpidas neto de impuestos
22

El Resultado sería:
Ingresos totales de la empresa
- Gastos totales de la empresa
RESULTADO DEL EJERCICIO
- Impuesto sobre beneficios
RESULTADO DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA
23
Criterio: Otra clasificación financiera
Ingresos de explotación
- Coste de compras y variación de existencias
= BENEFICIO BRUTO (BB)
+/- Resultados de explotación
= RESULTADO ANTES DE INTERESES E IMPUESTOS (BAII O BAIT)
+/- Resultados financieros
= RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (BAT)
- Impuesto sobre sociedades
= BENEFICIO DE DESPUÉS DE IMPUESTOS (BDT)
+ Rdos. de operaciones interrumpidas e impuesto sobre sociedades
RESULTADO TOTAL DE LA EMPRESA (BTE)
24
CUENTA DE PÉRDIDAS Y
GANANCIAS CRITERIOS ANALÍTICOS
25
CLASIFICACIÓN CON CRITERIOS ANALÍTICOS



Tiene como objeto la obtención de magnitudes, algunas
ausentes en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
financiera, necesarias para el análisis económico.
Tiene en cuenta información complementaria procedente
del ámbito interno de la empresa no disponible para
terceros.
Se asienta en la división de la empresa en centros
funcionales, fases en las que se divide el ciclo de
explotación, para posibilitar el análisis de la gestión.
26
 Estos centros o secciones generales son:
o Aprovisionamiento
o Fabricación
o Comercial
o Administración
 Cada uno de estas áreas funcionales constituye un centro
de coste, clasificados a su vez en:


Secciones principales: trasladan sus costes a los
productos o servicios.
Secciones auxiliares: trasladan sus costes a las
principales.
27

UTILIDADES DE LA CLASIFICACIÓN ANALÍTICA:
o
o
o
Será útil para el control, con el objetivo de disminuir el
coste de cada uno de estos centros.
Facilita el análisis de la actividad de la empresa, mostrando
una estructura informativa donde aparecen desagregadas
las magnitudes económico-financieras en niveles, como el
valor añadido y el resultado bruto de la explotación.
Permite planificar la evolución de la entidad, permitiendo
una comparación continua entre valores reales y
presupuestados, y mediante el análisis de las desviaciones
de resultados para conseguir una mejora de la gestión.
28
o
o
o
Permite estudiar la productividad global expresada sobre el
resultado bruto de explotación, donde intervienen partidas
para la disociación entre cantidades y precios.
Aportar información sobre el reparto de excedente
económico entre agentes productivos que han participado
en su formación, contribuyendo a trasmitir la idea de
responsabilidad social, junto a la tradicional basada en la
obtención del resultado aplicable al capital propio.
Conseguir una normalización de ciertas magnitudes (valor
de la producción, valor añadido, resultado bruto de la
explotación) que utilizadas en el análisis contable,
obtenidas por diferentes procedimientos representan
diferentes conceptos y permiten la conexión entre la micro
y la macro contabilidad.
29
Criterios Analíticos

La clasificación se centra en los siguientes criterios:





Según áreas funcionales o fases de actividad.
De acuerdo con costes fijos y variables.
Conforme a los costes estándares.
Según la distinción del coste estándar en fijo y variable.
Etcétera.
30
CRITERIO:
Según áreas funcionales o fases de actividad


Estas áreas o fases de actividad son las que dividen la
explotación, donde se produce las transformaciones del
patrimonio.
Puntos de estudio:
 Agregación de costes según la función que los origina
para ver la repercusión de cada uno en el resultado,
tomando como referencia las ventas netas.
 Conocimiento de los MÁRGENES para corregirlos,
viendo la absorción de los costes, de los diferentes
tramos.
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CUENTA DE RESULTADO FUNCIONAL
VENTA NETA DE PRODUCTOS TERMINADOS
+ Compras netas de MMPP
+ Gastos de compras
(s. exteriores, amortización, gastos de personal, financieros, tributos, etc.)
+ Variación de existencias de MMPP
= Coste de MMPP
+ Coste de transformación
(materias auxiliares, gastos de personal, financieros, amortización, s.
exteriores, etc.
+ Variación de existencias de PPCC
= Coste de la Producción Terminada
+ Variación de existencias de PPTT
= COSTE DE LA PRODUCCIÓN TERMINADA Y VENDIDA
= BENEFICIO BRUTO O INDUSTRIAL DE LAS VENTAS
-Coste
de comercialización
(s. exteriores, amortización, gastos de personal, financieros, tributos, etc.)
= BENEFICIO DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS
32
CRITERIO:
Coste completo o Full-cost


Se incorporan tanto los costes variables que se asignan al
producto como los costes fijos que se imputarán de
acuerdo a diferentes métodos de cálculo.
Es un indicador de la eficiencia en la asignación y
aprovechamiento de los recursos económicos usados en
el proceso productivo, sin considerar la capacidad
instalada.
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CUENTA DE RESULTADOS FULL-COST (I) (C.Costes)
Ventas netas
- Coste industrial de la producción vendida
= MARGEN BRUTO O INDUSTRIAL
- Coste comercial o distribución
= MARGEN COMERCIAL O DE DISTRIBUCIÓN
- Coste de administración y generales
= RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN O ANALÍTICO DE ACTIVIDAD
+ Resultado financiero
= RESULTADO DE LA ACTIVIDAD ORDINARIA
+ Resultado de las actividades extraordinarias
= RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
- Impuesto sobre Beneficios
RESULTADO DEL EJERCICIO
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CUENTA DE RESULTADOS FULL-COST (II)
Ventas netas
- Costes de aprovisionamiento
= MARGEN DE APROVISIONAMIENTO
- Coste de fabricación
= MARGEN BRUTO O INDUSTRIAL O DE FABRICACIÓN
- Costes distribución
= MARGEN COMERCIAL
- Coste de administración
= RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN
- Coste de financiación
= RESULTADO ORDINARIO
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CRITERIO:
División entre costes fijos y variables
(Direct-Cost o Costes Parciales)


Se trata de la diferenciación entre costes fijos (derivados
de la capacidad instalada) y costes variables (debidos a
la actividad realizada), durante el período.
Pretende:
 Detectar si el resultado será mayor o menor
disminuyendo la capacidad instalada o aumentando la
actividad del ciclo de explotación.
 Determinar
el “Punto muerto o Umbral de
rentabilidad”, analizando el entorno económico de la
actividad desarrollada por la empresa en términos de
Coste-Volumen-Beneficio.
36
CUENTA DE RESULTADOS DIRECT-COST (I) (C.Costes)
Ventas netas
- Costes variables de las ventas
= MARGEN INDUSTRIAL VARIABLE
- Costes variables de distribución
= MARGEN DE COBERTURA
- Costes fijos
= RESULTADO ANALÍTICO DEL PERIODO
37
CUENTA DE RESULTADOS DIRECT-COST (II)
Ventas netas
- Costes variables de aprovisionamiento
= MARGEN VARIABLE DE APROVISIONAMIENTO
- Costes variables de fabricación
= MARGEN VARIABLE DE FABRICACIÓN
- Costes variables de distribución
= MARGEN COMERCIAL VARIABLE O MARGEN DE COBERTURA
- Costes fijos
= RESULTADO ANALÍTICO O RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
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CUENTA DE RESULTADOS DIRECT-COST (III)
Ingresos netos
- Costes variables de explotación
= MARGEN I (Básico)
- Costes fijos de explotación
= MARGEN II (Margen bruto operativo)
- Gastos generales y gastos de organización central
= MARGEN III (Margen bruto de explotación)
- Intereses y otros gastos financieros
= MARGEN IV (Cash-Flow)
- Amortizaciones
= RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
- Impuestos
= RESULTADO DESPUÉS DE IMPUESTOS
39
CUENTA DE RESULTADOS DIRECT-COST (IV)
DIRECT-COST DESARROLLADO (C.Costes)
Ventas netas
- Costes variables de las ventas
= MARGEN INDUSTRIAL VARIABLE
- Costes variables de distribución
= MARGEN DE COBERTURA
desaparecen cuando lo hace la producción.
- Costes fijos propios
= MARGEN SEMIBRUTO
- Costes fijos comunes
considerados en el momento de programar la
producción
= RESULTADO ANALÍTICO
40
CRITERIO:
Coste Estándar

Partimos de las desviaciones calculadas de los costes en
base a los objetivos marcados y la realidad,
diferenciando entre:



Desviaciones técnicas o endógenas que recogen la
variación entre consumos de cantidades de factores.
Desviaciones económicas o exógenas que recogen la
variación en los precios pagados sobre los previstos.
Se diferenciará así el beneficio máximo posible, y, en
base a los resultados, cuál ha sido el real.
41
Cuenta de Resultados Estándar
Ingresos por ventas reales
- Precio de coste estándar
= BENEFICIO ESTÁNDAR
 Desglosando el precio de coste estándar:
42
CUENTA DE RESULTADOS ESTÁNDAR (II)
INGRESOS DE VENTAS REAL
Compras
+ Gastos de compras
+ Desv. Económica en compras
+ Desv. Econ. Secc. Aprovis.
+ Desv. Técnica. secc. Aprov.
Coste de compra
+ Var. Inv. perm. MMPP
Coste MMPP consumida
+ Desv. Técnica MMPP
+ Coste de producción
+ Var. Inv. perm. PPCC
+ Desv. Técnica de fabricación
+ Desv. Económica secc. fabricación
+ Desv. Econ y Técn. C.D. de fabricación
Coste de PPTT
+ Var. Inv. perm. PPTT
Coste productos vendidos
+ Desv. Técnica de distribución
+ Desv. Económica secc. distribución
+ Desv. Econ y Técn. C.D. de distribución
+ C. de distribución
- PRECIO DE COSTE ESTÁNDAR
BENEFICIO ESTÁNDAR
43
CRITERIO:
Coste estándar Fijo y Variable


Las desviaciones en costes fijos permite calcular el
beneficio máximo posible, el que correspondería al uso
de la capacidad instalada en el nivel de actividad relativo
al óptimo económico de explotación.
En esto conviene tener en cuenta que los costes fijos
que se producen tienen que ver con la capacidad
instalada y los variables dependen del nivel de actividad.
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CUENTA DE RESULTADOS SEGÚN COSTE ESTÁNDAR FIJO Y
VARIABLE
+ Desv. Económica en compras
Ingresos por ventas reales
+ Desv. Econ. s/c.vbles. Aprovis.
- C. var. Estándar aprovisionamiento
+ Desv. Técnica. s/c.vbles. Aprov.
= MARGEN DE APROVISIONAMIENTO SOBRE COSTES VARIABLES
- C. Variable Estándar de fabricación
+ Desv. Econ. s/c.vbles. Fabric.
+ Desv. Técnica. s/c.vbles. Fabric.
= MARGEN DE FABRICACIÓN SOBRE COSTES VARIABLES
- C. Variable Estándar de distribución
+ Desv. Econ. s/c.vbles. Distrib.
+ Desv. Técnica s/c.vbles. Distrib.
= MARGEN COMERCIAL SOBRE COSTES VARIABLES
- C. Fijos estándar
+ Desv. Presupuesto costes fijos
+ Desv. Capacidad costes fijos
+ Desv. Técnica costes fijos
= BENEFICIO ESTÁNDAR DE LA EXPLOTACIÓN
45
CRITERIO:
Cuenta de pérdidas y ganancias analítica

Presente en el PGC-90, es eliminada en el PGC-2007, no
obstante puede ser útil a efectos de facilitar información
de otras magnitudes que son de utilidad para el análisis
de la actividad desarrollada por la empresa, como el
valor añadido, en virtud del cual se puede obtener
información cómo se reparte entre los agentes
partícipes.
46
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ANALÍTICA
Ventas
- Devoluciones de ventas
- Rappels sobre ventas
- Descuentos por pronto pago de ventas
= VENTAS NETAS
+
+
+
+
+
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
Ingresos
por arrendamientos
de propiedad industrial cedida en explotación
por comisiones
por servicios al personal
por servicios diversos
= CIFRA DE NEGOCIOS
47


Cifra anual de negocios: el importe neto de la cifra anual
de negocios se determinará deduciendo del importe de
las ventas de los productos y de las prestaciones de
servicios u otros ingresos correspondientes a las
actividades ordinarias de la empresa, el importe de
cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones
sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor
añadido y otros impuestos directamente relacionados
con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.
Informa de la importancia de la empresa en el mercado
en el que está operando, así como de su posible
evolución.
48
= CIFRA DE NEGOCIOS
+/- Variación de existencias de PPTT y PPCC (71)
+Trabajos realizados para la empresa (73)
+ Subvenciones, donaciones y legados de explotación (74)
= VALOR DE LA PRODUCCIÓN
 Valor de la producción: representa mucho mejor que la
cifra de negocios, el valor que la empresa ha producido en
el ejercicio.
49
Cuenta de pérdidas y ganancias analítica
= VALOR DE LA PRODUCCIÓN
- Compras netas (60)
+/- Variación de existencias (61)
- Gastos externos explotación (62)
- Otros tributos (631)
- Otras pérdidas de gestión corriente (659)
= VALOR AÑADIDO DE LA EMPRESA
 Valor añadido de la empresa: el valor interno generado
en la empresa, aplicado a:
 Personal
 Hacienda Pública
 Financiación ajena
 Capital propio
50
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