VALORACIÓN DE LA
REFORMA
TRIBUTARIA
Corrección de la doble imposición
Transparencia fiscal internacional
Régimen de ETVEs
Rodrigo Ogea – Baker & McKenzie
Ignacio García Alonso – Deloitte Abogados
VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Contenidos
1.
Objetivos y normativa en el Proyecto de Ley del IS
2.
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de Ley del IS
3.
Transparencia fiscal internacional
4.
Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros
-2-
VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Objetivos y normativa en el Proyecto de Ley del IS
Exposición de motivos Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades
 Corrección de la doble imposición
 Revisión del mecanismo de la eliminación de la doble imposición, como consecuencia del dictamen
motivado de la Comisión Europea nº 2010/4111 relativo al tratamiento fiscal de los dividendos, con
dos objetivos fundamentales:
̶
Equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no
residentes
̶
Establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en
entidades residentes
 Las principales novedades son las siguientes:
̶ Se incorpora un régimen de exención general para participaciones significativas, aplicable tanto en
el ámbito interno como internacional. Este nuevo mecanismo de exención pretende favorecer la
competitividad y la internacionalización de las empresas españolas
̶ Se simplifica considerablemente el régimen de exención en el tratamiento de las plusvalías de
origen interno, que incluía un complejo mecanismo para garantizar la eliminación de la doble
imposición
̶ Se reestructura todo el tratamiento de la doble imposición con un conjunto normativo cuyo principal
objetivo es atraer a territorio español la tributación de aquellas rentas pasivas, en su mayoría, que
se localizan fuera del territorio español con una finalidad eminentemente fiscal
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Objetivos y normativa en el Proyecto de Ley del IS
Exposición de motivos Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (cont.)
 Transparencia fiscal internacional
 Trata de incrementar las medidas que favorezcan una efectiva lucha contra el fraude fiscal, no solo a
nivel interno sino en el ámbito de la fiscalidad internacional
 La reforma anticipa planes de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios,
como es el caso del tratamiento de los híbridos, o las modificaciones realizadas en materia de
transparencia fiscal internacional u operaciones vinculadas
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Normativa

Doble imposición / Transparencia fiscal internacional / ETVEs
̶ Artículo 21. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la
transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no
residentes en territorio español.
̶ Artículo 22. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento
permanente.
̶ Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el
contribuyente.
̶ Artículo 32. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y
participaciones en beneficios.
̶ Artículo 100. Imputación de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes.
̶ Artículo 107. Entidades de tenencia de valores extranjeros.
̶ Artículo 108. Distribución de beneficios. Transmisión de la participación.
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Contenidos
1.
Objetivos y normativa en el Proyecto de Ley del IS
2.
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de Ley del IS
3.
Transparencia fiscal internacional
4.
Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Normativa
 Exención de rentas empresariales (art. 21 PLIS)
̶ Se unifica el tratamiento de los dividendos y plusvalías de participaciones en entidades residentes y no residentes
Régimen de exención (se sustituye el actual régimen de DDI interna por el de exención)
̶ Exención de dividendos y participaciones residentes:
•
Porcentaje de participación de al menos el 5% o, alternativamente, coste de adquisición de al menos 20 millones
de euros (50 millones en el Anteproyecto)
•
En caso de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la
transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus
ingresos, se exige que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los
requisitos de participación o coste. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel
deberá respetar el porcentaje mínimo del 5%, salvo que formen parte de un grupo (art. 42 CC) y consoliden
contablemente (párrafo introducido en el Proyecto de Ley)
̶ Exención de dividendos y participaciones no residentes: adicionalmente a lo anterior:
•
Se exige que la entidad no residente haya estado sujeta y no exenta a un impuesto análogo de al menos el 10%,
independientemente de la aplicación de exenciones o bonificaciones (en el Proyecto de Ley se introduce la
posibilidad de que, estando gravada, pudiera estar exenta o haber aplicado bonificaciones o deducciones)
•
Este requisito se entiende cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España
tenga suscrito un CDI con cláusula de intercambio de información (se vuelve a incorporar en el Proyecto)
̶ Se regula el concepto de “dividendo” así como la aplicación de la exención en operaciones de préstamo de valores
̶ No resultará aplicable la exención cuando el reparto/distribución de beneficios genere un gasto deducible en la
entidad que los distribuye
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Normativa (cont.)
 Exención de rentas empresariales (art. 21 PLIS)
̶
Se introduce, respecto del Anteproyecto, un párrafo para las transmisiones sucesivas de valores homogéneos,
especificando que el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas sobre las que
se hubiera aplicado la exención
̶
No se permite la aplicación de la exención respecto de las entidades participadas residentes en paraísos fiscales,
salvo que sean residentes en la UE y se acredite que su constitución responde a motivos económicos válidos y que
realiza actividades económicas
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Observaciones
 Requisitos de porcentaje y coste de adquisición
̶
No se corrige la doble imposición en participaciones “no significativas” (cuando no se alcance el 5% o un valor de
adquisición de 20 millones de euros)
̶
Coste fiscal de repatriación respecto de dividendos de participaciones “no significativas”
 Entidades cuyos ingresos deriven en más de un 70% de dividendos y plusvalías
̶
Se exigen los requisitos de participación y coste de adquisición en participaciones indirectas
̶
Indefinición de la determinación del cumplimiento del requisito del coste de manera indirecta
̶
Posibilidad de aplicar el requisito de coste de adquisición y participación exclusivamente en el primer nivel, sin
necesidad de participar indirectamente en un 5% en segundos y ulteriores niveles, bastando para aplicar la exención
la participación del 5% en segundos y ulteriores niveles (participaciones sucesivas del 5%)
 Requisitos adicionales a entidades no residentes. Gravamen de al menos el 10%
̶
Se admite que estando sujetas a gravamen, pudieran quedar exentas en virtud de la norma interna o bien se
apliquen deducciones o bonificaciones
 Reglas antielusión. No se permite la aplicación de la exención respecto de las entidades participadas
residentes en paraísos fiscales, salvo que sean residentes en la UE y se acredite que su constitución responde
a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas
̶
¿Posibilidad de aplicar en paraísos fiscales fuera de la UE? ¿Cambiar “y” por “o”?
 Régimen de exención para entidades no residentes que participan en entidades residentes en España
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Normativa

Exención de rentas obtenidas a través de un EP (art. 22 PLIS)
̶ En términos generales rentas positivas exentas y pérdidas no integrables (salvo transmisión o cese
de actividad del EP las cuales se minoran de las deducidas con anterioridad vía exención o DDI)
̶ Se remite al párrafo 1 del artículo 21 PLIS (impuesto análogo). A los EP situados en el extranjero se
les exige que estén sujetas y no exentas a un impuesto análogo con un tipo mínimo del 10%. No
obstante, se admite que, estando sujetas, se hubieran aplicado deducciones, bonificaciones o
exenciones (Cambio respecto del Anteproyecto)
̶ Se regula el concepto de EP con remisión al concepto de EP de los CDI que se hubieran firmado.
En caso de no tener firmado CDI, normativa interna
̶ No se permite la aplicación de la exención respecto de los EP residentes en paraísos fiscales, salvo
que sean residentes en la UE y se acredite que su constitución responde a motivos económicos
válidos y que realiza actividades económicas
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Observaciones
 Prevalencia de calificación del país de origen
̶
En ausencia de CDI, valorar la posibilidad de respetar la calificación en el estado de la fuente, en aras de la
seguridad jurídica
 Reglas antielusión. No se permite la aplicación de la exención cuando el EP sea residente en paraíso fiscal,
salvo que sea residente en la UE y se acredite que su constitución responde a motivos económicos válidos y
que realiza actividades económicas
̶
¿Posibilidad de aplicar en paraísos fiscales fuera de la UE? ¿Cambiar “y” por “o”?
 Criterios de imputación de rentas:
̶
Necesidad de desarrollo normativo y claridad
̶
Conveniencia de soluciones arbitrales
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Normativa

Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente
(art. 31 PLIS)
̶ Posibilidad de deducir en base los impuestos no recuperables a través de la deducción,
condicionada a desarrollo de actividad empresarial
̶ Posibilidad de aplicar la deducción sin límite temporal
̶ Se establece un plazo de prescripción de 10 años del derecho de la Administración para comprobar
el importe de las deducciones acreditadas pendientes de utilizar
̶ Como novedad respecto del Anteproyecto, se establece que transcurrido dicho plazo se deberá
acreditar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con
acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Observaciones
 Plazo de prescripción de 10 años del derecho de la Administración para comprobar el importe de las
deducciones acreditadas pendientes de utilizar
 Transcurrido dicho plazo se deberá acreditar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la
contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil
̶
Necesidad de conservar documentación fiscal y contable para aplicación de deducciones. Carga administrativa
̶
Necesidad de desarrollo reglamentario (concepto de “contabilidad”)
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Normativa

Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y
participaciones en beneficios (art. 32 PLIS)
̶ Se establecen mismos requisitos de porcentaje de participación o valor de adquisición (5% o 20
millones de euros)
̶ En caso de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas
derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de
entidades en más del 70% de sus ingresos, se exige que el contribuyente tenga una participación
indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos de participación o coste. No obstante, la
participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo
del 5%, salvo que formen parte de un grupo (art. 42 CC) y consoliden contablemente (párrafo
introducido en el Proyecto de Ley)
̶ Posibilidad de aplicar la deducción sin límite temporal
̶ Se establece de un plazo de prescripción de 10 años del derecho de la Administración para
comprobar el importe de las deducciones acreditadas pendientes de utilizar
̶ Como novedad respecto de Anteproyecto, se establece que transcurrido dicho plazo se deberá
acreditar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con
acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Observaciones
 Requisitos de porcentaje y coste de adquisición
̶
No se corrige la doble imposición en participaciones “no significativas” (cuando no se alcance el 5% o un valor de
adquisición de 20 millones de euros)
̶
Coste fiscal de repatriación respecto de dividendos de participaciones “no significativas”
 Entidades cuyos ingresos deriven en más de un 70% de rentas pasivas (dividendos y plusvalías)
̶
Se exigen los requisitos de participación y coste de adquisición en participaciones indirectas
̶
Indefinición a la determinación del cumplimiento del requisito del coste de manera indirecta
̶
Posibilidad de aplicar el requisito de coste de adquisición y participación exclusivamente en el primer nivel, sin
necesidad de participar indirectamente en un 5% en segundos y ulteriores niveles, bastando para aplicar la exención
la participación del 5% en segundos y ulteriores niveles (participaciones sucesivas del 5%)
 Plazo de prescripción de 10 años del derecho de la Administración para comprobar el importe de las
deducciones acreditadas pendientes de utilizar
 Transcurrido dicho plazo se deberá acreditar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la
contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil
̶
Necesidad de conservar documentación fiscal y contable para aplicación de deducciones. Carga administrativa
̶
Necesidad de desarrollo reglamentario (concepto de “contabilidad”)
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Contenidos
1.
Objetivos y normativa en el Proyecto de Ley del IS
2.
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de Ley del IS
3.
Transparencia fiscal internacional
4.
Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Transparencia fiscal internacional
Normativa
 Imputación de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes (art. 100 PLIS)
̶ En coherencia con las políticas en materia de fiscalidad internacional de la OCDE, este régimen se
endurece:
•
Se amplían las rentas susceptibles de integración, tales como operaciones de capitalización y
seguro que tengan como beneficiaria a la propia entidad, propiedad industrial e intelectual,
asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen, etc.
•
Se incorpora un nuevo supuesto de imputación para los supuestos en que las entidades no
residentes no dispongan de la correspondiente organización de medios materiales y personales
para la realización de sus operaciones, incluso si estas tienen carácter recurrente, salvo que se
acredite que las operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en
una entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del
artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de
formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responde a
motivos económicos válidos
̶ La regla de imputación no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español
sea residente en otro Estado miembro de la UE, siempre que se acredite que su constitución y
operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas o se trate
de una IIC regulada en la Directiva 2009/65/CE que este constituida y domiciliada en algún Estado
miembro de la UE
- 17 -
VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Observaciones
 Regla de imputación para entidades residentes en la UE
̶ Valorar la compatibilidad de la redacción actual con el ordenamiento comunitario.
 Imputación para los supuestos en que las entidades no residentes no dispongan de la correspondiente
organización de medios materiales y personales o bien que su constitución y operativa no responda a motivos
económicos válidos
̶
Necesidad de precisar los conceptos de “medios materiales y personales” y de “motivos económicos válidos”
- 18 -
VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Contenidos
1.
Objetivos y normativa en el Proyecto de Ley del IS
2.
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de Ley del IS
3.
Transparencia fiscal internacional
4.
Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros
Normativa

Entidades de tenencia de valores extranjeros (art. 107 – 108 PLIS)
̶ Sin cambios sustanciales
̶ Junto a las adaptaciones necesarias derivadas del resto de modificaciones, destacan las siguientes:

•
Se eleva de 6 a 20 millones de euros el importe necesario de inversión en los casos en que no
se alcance la participación del 5% en el capital
•
En el caso de accionistas sujetos pasivos del IRPF, el beneficio distribuido se considerará renta
del ahorro (bajo la normativa vigente se incluye en la renta general)
Disposición transitoria trigésima primera. Entidades de tenencia de valores extranjeros.
̶ Se establece un régimen transitorio para ETVE, según el cual gozarán del régimen las
participaciones adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley si el coste de
adquisición fue superior a 6 millones de euros
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VALORACIÓN DE LA
REFORMA TRIBUTARIA
Consideraciones de la corrección de la doble imposición en el Proyecto de
Ley del IS
Observaciones
 Requisitos de porcentaje y coste de adquisición
̶
El coste de adquisición de 20 millones establecido en el artículo 21 afecta al régimen de ETVEs
̶
El valor de adquisición para la aplicación de la exención es muy elevado
̶
Valorar la extensión del régimen ETVE al régimen general, a efectos de evitar la inclusión de las ETVEs en las listas
negras de terceros estados (p.e. Brasil)
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Baker & McKenzie, Deloitte