Criterios Jurisprudenciales en
Materia de deducciones
Alexandra López Rodriguez
Aliado en
conocimiento :
Importancia de los pronunciamientos del
Consejo de Estado
↗ Alto grado de litigiosidad.
↗ Es el Consejo de Estado y no la ley la que determina el cumplimiento de los presupuestos
para que la expensa sea deducible en el impuesto sobre la renta.
↗ Ley 1395 de 2010: precedentes jurisprudenciales en materia contenciosa administrativa.
↗ Nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo:
unificación jurisprudencial y el acatamiento del precedente jurisprudencial.
Marco Jurídico Tributario
Deducción impuesto sobre la renta: artículo 107 Estatuto Tributario
“Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de
cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las
actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con
cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial,
teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones
establecidas en los artículos siguientes.”
Problemática
¿De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, cómo
han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de causalidad de las
deducciones?
En consideración a la
actividad económica
En consideración a los
ingresos
Patrón fáctico
Contribuciones
Afiliaciones a clubes, suscripciones a libros, revistas, periódicos
Cuotas o gastos sociales para atención a clientes, incentivos,
bonificaciones a clientes
Gastos de viajes a convención, gastos conmemorativos de
aniversario
Sentencia Dominante:
Vigente entre los años 2005 - 2010
Sentencia 13631-14122 de 2005
Acción de nulidad simple de los conceptos números 055218 de 2002 y 044070 de 1999 de la
DIAN: Improcedencia de deducción de la contribución a la Superintendencia de Sociedades.
↗ Relación de causalidad: relación entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que
desarrolla el objeto social (principal o secundario).
↗ La renta no es lo mismo que ingreso - artículo 26 E.T:
• Los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad
empresarial.
• La renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta
bruta) y/o las deducciones (renta líquida).
Sentencia 13631-14122 de 2005
Necesidad
↗ Expensas normales para producir o facilitar la generación de la renta.
↗ Erogaciones
requeridas para comercializar o prestar un servicio: sin ellas los bienes o
servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o, no se
habrían conservado en condiciones de ser comercializadas.
↗ No
son deducibles los gastos suntuarios, innecesarios o superfluos, esto es, que no
coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio.
↗ Las salidas de recursos que tienen una relación directa con los bienes o servicios prestados,
es decir, indispensables para obtener los ingresos, son costos, mientras que los demás
egresos que coadyuvan en la producción de la renta son gastos.
Sentencia 13631-14122 de 2005
Normalmente Acostumbradas
El concepto tiene que ver con aquellos gastos que ordinariamente tienen que efectuar las
sociedades para el normal funcionamiento o comercialización y no para su producción o
fabricación. “Es lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial.”
Sentencia 13631-14122 de 2005
Contribución a la Superintendencia de Sociedades:
Constituye un factor necesario
dentro de la actividad
productora de renta,
considerando su relación
indirecta con la obtención de
ingresos.
Hace parte de los egresos
administrativos que cualquier
actividad económica requiere para
su normal funcionamiento, y si no
se pagara, no se daría
cumplimiento con todos los pagos
que implica desarrollar una
actividad económica lucrativa.
Sentencia 13631-14122 de 2005
Comentarios:
↗
Los requisitos de necesidad y relación de causalidad deben observarse conforme a la actividad
productora de renta del ente que los genera, no puede exigirse que la erogación sea indispensable
para obtener ingresos, porque entonces se trataría de costo y no de gasto, que es el que coadyuva a la
obtención de renta.
↗
La relación de causalidad debe establecerse entre el gasto y la actividad que desarrolla el objeto social
(principal o secundario) del ente económico, y que la necesidad está referida al gasto normal para
generar o facilitar la producción de renta, en el desarrollo de su actividad económica.
↗
Respecto al presupuesto de la necesidad, se abre camino en la jurisprudencia el concepto según el
cual, el gasto no es necesario, cuando es suntuario o superfluo, con lo cual se consideran elementos
que al ser interpretados por el operador judicial, pueden contener un alto grado de subjetividad.
Sentencias Hito / Importantes
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los ingresos
Compañía que comercializa insumos y productos agrícolas solicita la deducción
por gastos de viaje para asistir a una convención en el exterior y gastos incurridos
en la conmemoración del aniversario de la empresa.
↗
La relación de causalidad, es el nexo causal que existe entre el gasto y la renta obtenida,
“es decir que no es posible producir la renta, sino se incurre en el gasto” .
↗
La necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención
efectiva de la renta, o sea que ayuda a producirla.
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los ingresos
Asunto
Consideraciones de la Corporación
Convención en el
exterior
No es necesario para producir la renta de la compañía, porque es un gasto
ocasional, que no se acostumbra en el desarrollo de la actividad económica la
compañía, sin el cual igualmente habría generado renta, porque no contribuye de
manera directa a generar los ingresos.
No tiene relación de causalidad porque no está asociado con la actividad
generadora de renta, “esto es que sean necesarios para la obtención del ingreso”.
Aniversario de la
compañía
No se trata de un gasto necesario para la producción de renta, “aunque pueden
resultar conveniente para incentivar a los empleados de la empresa y como medio de
publicidad ante la localidad respectiva”.
No son de los normalmente acostumbrados dentro de la actividad económica de la
compañía.
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los ingresos
Salvamento de Voto:
↗
La costumbre se entiende como el modo habitual de proceder establecido por la
tradición, así que el gasto por aniversario de la empresa son normalmente acostumbrados
y tiene relación con la producción de renta, porque inciden en la imagen de la compañía y
por lo tanto son susceptibles de aumentarla.
↗
La asistencia a la convención en el exterior, son eventos en los cuales las empresas
acceden a nuevos clientes y mercados, con lo cual contribuye a la obtención de renta y
beneficia internacionalmente al país, pero debe estar suficientemente probada la
necesidad para producir la renta de la compañía.
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los ingresos
Comentarios:
↗
Aunque parte del principio que las expensas deben ayudar a producir la renta, cuando se
realiza el análisis particular de cada gasto, exige la participación directa con la generación
de ingresos.
↗
La relación de causalidad y la necesidad se tratan como sinónimos, como quiera que al
analizar la erogación de manera particular, considera que no se presentó la relación de
causalidad porque el gasto no era necesario para producir ingreso.
↗
Elemento no previsto en el ordenamiento tributario: que el gasto fue ocasional,
desconociendo que no obstante el gasto no sea habitual, puede ser necesario y estar en
relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Sentencia 14796 de 2006:
En consideración a los ingresos
↗
Conmemoración del aniversario de la compañía: los argumentos con que se rechaza el
gasto, precisamente sustentan que ayudan indirectamente a la obtención de renta de la
compañía y es normalmente acostumbrado.
↗
Salvamento de voto: resalta que el requisito de necesidad debe ser analizado frente a la
actividad que se acostumbra en el negocio y el de relación de causalidad, como la
potencialidad de generar renta, esto es, respecto de la actividad económica de la
compañía.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009:
En consideración con el ingreso
Compañía del sector farmacéutico solicitó la deducción de los gastos por
concepto de afiliaciones y mantenimiento a clubes y asociaciones gremiales,
pagos por salud y libros y suscripciones.
↗
La causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad
productora de renta.
↗
La necesidad debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo
genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo.
↗
No es la actividad la que determina la procedencia o no del gasto como deducción
fiscal, sino la renta (ingreso) que con dicho gasto se obtiene.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009:
En consideración con el Ingreso
↗
La necesidad está ligada directamente con el ingreso que se obtenga de haber efectuado la
erogación, al igual que la causalidad.
↗
El gasto tiene que ser obligatorio y tener el carácter de indispensable para obtener la renta.
↗
De acuerdo con el análisis realizado en la sentencia 13631 de 2005 (dominante), se aceptó
la deducción de la contribución a la Superintendencia por “su relación directa con el ingreso
obtenido y por tanto dándole carácter de expensa necesaria deducible”.
↗
Los gastos realizados por asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a
periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos, pueden incentivar a los
empleados y generar circunstancias benéficas para la empresa, siendo convenientes y útiles
para incrementar los ingresos, pero no constituyen un gasto obligatorio, ni tienen el
carácter de indispensable para obtener la renta.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009:
En consideración con el Ingreso
Comentarios:
↗
Cambio jurisprudencial: los presupuestos exigidos en el ordenamiento tributario, no se
refieren a la actividad, sino al ingreso que de dicho gasto se obtiene.
↗
En este pronunciamiento se afirma exactamente lo contrario a los argumentos que se
presentaron en la sentencia del 13 de octubre de 2005, en la cual se indica:
“La contribución guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto
es, con el objeto social, ya que si bien no tiene relación directa con el ingreso obtenido en
desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago”.
↗
Otras deducciones: únicamente se analizó que no eran gastos obligatorios, ni indispensables
para obtener la renta, requisitos que no son exigidos por el artículo 107 del Estatuto
Tributario.
Sentencia 16717 de Noviembre 11 de 2009:
Posición intermedia
Compañía del sector farmacéutico solicita la deducción por concepto de pagos de
afiliaciones a gremios, suscripciones a revistas y periódicos, afiliación al sindicato de
choferes y a Sayco.
↗
Las expensas deben tener relación de causalidad y que ser necesarias respecto del
ingreso percibido.
↗
Para que una erogación se convierta en deducción, la compañía debe haber tenido
verdadera necesidad de efectuarla, y que sin su realización sea imposible obtener la
renta declarada, vale decir que sea indispensable para la obtención de la renta bruta.
Sentencia 16717 de Noviembre 11 de 2009:
Posición intermedia
Gasto
Consideraciones de la entidad
•
“La cuota de sostenimiento de la Cámara de la Industria
Farmacéutica” y “Afiliación al proyecto contra la falsificación de
productos y usurpación de marcas”: tienen relación con la industria
farmacéutica, principal objeto social de la contribuyente. Se acepta
su deducción.
•
Según la compañía era el IVA pagado por la adquisición de bienes
excluidos que se convierte en costo o gasto en renta. Prueba:
Inscripción simposio internacional.
•
se aceptaron como deducibles las cantidades que fueron probadas
que correspondían a cuotas de sostenimiento por su relación
directa con el sector farmacéutico.
ANDI
SIMPOSIO
AFIDRO
Sentencia 16717 de Noviembre 11 de 2009:
Posición intermedia
Gasto
Suscripciones a
publicaciones de carácter
financiero y económico o
noticioso.
Publicaciones como IMS,
interdata, Dendrite, PBJ,
LEGIS.
Afiliación a sindicato y
sayco.
Consideraciones de la entidad
•
Rechazada por carecer de relación causal con la renta y no ser
necesarios para el desarrollo normal del objeto social.
•
Se aceptó la deducción de las cuotas de sostenimiento por su
relación directa con el sector farmacéutico.
•
No se aceptó como deducible el pago por la afiliación porque no
era forzosa para el funcionamiento de la sociedad, ni de ella se
deriva la obtención de ingreso alguno, como tampoco era
necesaria ni tenía ninguna relación de causalidad con la renta la
música ambiental contratada con Sayco.
Sentencia 16717 de Noviembre 11 de 2009:
Posición intermedia
Comentarios:
↗
Entre la sentencia correspondiente al expediente número 16454 y la presente sentencia, tan
solo transcurrieron 3 meses y en este último fallo se aceptan deducciones que en la primera
sentencia fueron rechazadas, porque son necesarias y están en relación de causalidad con
objeto social de la compañía.
↗
En principio podría considerarse que infringe el principio de igualdad, sin embargo, en esta
sentencia es claro que el soporte probatorio fue fundamental para el reconocimiento de las
deducciones frente al objeto social de la compañía.
↗
La relación de causalidad y la necesidad deben ser examinadas respecto del ingreso percibido.
No obstante, al analizar cada una de las erogaciones, las acepta o rechaza dependiendo de su
relación con el objeto social de la compañía y de acuerdo con las pruebas aportadas.
Sentencia 16800 de 2010:
En consideración con la actividad económica
Compañía del sector financiero solicita como deducción los pagos por afiliaciones a la ANDI,
ACRIP (Asociación Colombiana de Relaciones Industriales y Personales) y Bolsa de Valores,
suscripciones, cuotas de sostenimiento de los clubes, gastos de viaje y por relaciones públicas.
↗ Necesidad: si la expensa corresponde a gastos indispensables, al punto que si no los
hubiera realizado, hubiera sido imposible ejecutar su objeto social.
↗ Relación de causalidad: es el vínculo que debe establecerse entre la expensa (costo o
gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en
todo caso le produce renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla.
↗ Costumbre mercantil: que los hechos sean públicos, uniformes y reiterados.
Sentencia 16800 de 2010:
En consideración con la actividad económica
Asunto
ANDI / ACRIP (Asociación Colombiana
de Relaciones Industriales).
Consideraciones de la entidad
•
No se aceptó su deducción, por que no fueron
indispensables para su actividad productora de renta,
en la relación causa-efecto.
•
No se probó si eran necesarios para poder realizar su
actividad productora de renta (negociar en bolsa los
títulos que emitió) o era para acceder a los estudios o
boletines.
•
No se aceptó su deducción, porque carecen de relación
de causalidad con la actividad productora de renta y no
son indispensables ni obligatorios para la generación.
Pagos a la Bolsa de Valores.
Suscripciones, cuotas de
sostenimiento de los clubes relaciones
públicas y los gastos por viajes de altos
directivos.
Sentencia 16800 de 2010:
En consideración con la actividad económica
Comentarios:
↗
Se retoma la línea jurisprudencial de la sentencia del 13 de octubre de 2005: la necesidad y la
relación de causalidad deben establecerse de acuerdo con la actividad económica que
desarrolla la compañía (objeto social).
↗
La erogación debe ser indispensable para obtener renta: solo los gastos que de manera directa
generen renta podrán ser reconocidos fiscalmente.
↗
Hasta febrero de 2011, en términos generales se mantiene la misma línea jurisprudencial
acogiendo la tesis expuesta en la sentencia dominante del año 2005.
¿Nueva Sentencia Dominante?
Años 2011 - 2012
Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad
económica
Compañía que fabrica, transforma y distribuye películas termoplásticas y en general productos
plásticos solicitó la deducción de pagos a instituciones.
↗
Relación de causalidad: es la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en
cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente, con la actividad generadora
de renta, o mejor, con la productividad de la empresa.
↗
La conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y,
por ende, en dicha productividad (efecto).
↗
La injerencia es la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Necesidad
↗ Definición:
“Que algo se haga y ejecute por obligación, como opuesto a voluntario y
espontáneo”.
↗ Se contrapone a lo meramente útil o provechoso, “de no ser así, no habría costo ni gasto
innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario.”
↗ Debe medirse con Criterio Comercial, bajo dos parámetros:
 Que la expensa sea de las normalmente acostumbradas en cada actividad: la actividad
que desarrolla la empresa y las expensas que realicen empresas que desarrollen la
misma actividad.
 Que la ley no lo prohíba.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Prueba
Forzoso
•
Demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como
la que ejerce el contribuyente y que incurren en las mismas erogaciones
de manera forzosa.
•
Cumplimiento de obligaciones legales.
Cumplimiento de obligaciones empresariales.
De la costumbre mercantil: Hábito, modo habitual de obrar o proceder
establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que
puede llegar a adquirir fuerza de precepto.
•
•
•
Prueba
•
Costumbre mercantil extranjera: certificación del cónsul colombiano.
Costumbre nacional: dos decisiones judiciales definitivas que aseveren
su existencia o certificado de la Cámara de Comercio correspondiente al
lugar donde rija.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Cuota pagada al Instituto Colombiano de Codificación y Automatización Comercial.
↗ Tiene relación de causalidad con la actividad de la empresa: su objeto social demanda
la comercialización de los bienes producidos por lo que requiere de tecnologías para
identificar y controlar sus productos.
↗ Es
necesaria porque en el estado de globalidad actual y desde el punto de vista
comercial, no resulta discrecional sino de obligatoria adquisición las nuevas
tecnologías que ayudan a las empresas a ser competitivas.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Pagos a ICONTEC
↗
Optimiza la disposición del producto que comercializa en
condiciones de tal calidad que le permitan acceder a varios
mercados para producir más renta.
↗
Como política gubernamental del Estado colombiano, a las
empresas se les exige estar acorde con esas políticas de calidad.
Relación de causalidad:
Necesidad
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Cuotas de sostenimiento a ACOPLÁSTICOS / Diarios el Tiempo y la República
↗
Sentencia 16717 de noviembre de 2009: Se aceptaron los pagos por cuotas de sostenimiento a la
Cámara de la Industria Farmacéutica.
↗
Sentencia 16800 de mayo de 2010: Se rechazó la deducción por pagos de afiliaciones a gremios
como la ANDI, ACRIP y otras instituciones.
↗
Se rechaza porque “no hay prueba de la injerencia que este gasto tuvo en la productividad de la
empresa, directa o indirectamente”.
↗
No hay prueba de que la expensa se hizo de manera obligatoria: por fuerza de la ley, del
cumplimiento del contrato social o de la costumbre mercantil.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Gastos por mantenimiento de bienes recibidos en dación en pago
↗
Relación de causalidad: se
deriva del contrato social,
como una obligación de
hacer las erogaciones
necesarias para conservar
los bienes en estado
óptimo de utilización.
↗
Necesarios, porque
forzosamente deben hacerse
para mantener el bien en
condiciones de uso.
↗
Es normalmente
acostumbrado en todas las
empresas que ejecuten
cualquier actividad, por lo que
no necesita acreditarse la
prueba de la costumbre.
Sentencia 17075 de 2011:
En consideración con la actividad económica
Comentarios:
↗
Las sentencias que en materia de deducciones han sido proferidas a partir de marzo de 2011
han considerado que la prueba de la injerencia del gasto en la productividad de la empresa
es fundamental para determinar si una expensa es deducible.
↗
El Consejo de Estado es enfático en exigir la prueba de la costumbre comercial, aunque en
determinados eventos exime de esta prueba cuando considera que es plenamente conocida.
↗
Exige que los gastos sean legal o contractualmente obligatorios o forzados para el desarrollo
del objeto social de la compañía, o que por costumbre mercantil, el gasto es habitual,
normal.
CONCLUSIONES
Conclusiones
↗
Falta de certidumbre sobre criterios para determinar la deducibilidad de gastos, lo que
genera inseguridad jurídica.
↗
La Ley no limita el alcance de la necesidad a lo indispensable o imprescindible sino que
autoriza que este requisito se califique con un criterio comercial.
↗
La necesidad de un gasto no está determinada por su habitualidad.
↗
La costumbre mercantil debe probarse conforme el ordenamiento comercial?
↗
La necesidad y la relación causa – efecto es con la actividad que desarrolla el objeto social
de la compañía y que en todo caso le produce renta.
↗
El soporte probatorio, no se limita a las facturas debe sustentar el concepto del gasto, la
necesidad y su relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Conclusiones
↗
Con la expedición de la Ley 1430 de 2010 que adicionó el parágrafo al artículo 116 E. T.,
estableciendo que son deducibles la cuotas de afiliación a los gremios, esta deducción
tendrá que ser aceptada por mandato legal, sin embargo, no resuelve la situación respecto
de las “otras” erogaciones que no están reconocidas expresamente en el ordenamiento
tributario.
↗
En las actuales discusiones judiciales se debe seguir insistiendo en interpretación sobre
requisitos del Artículo 107 E.T., con criterio comercial y que la relación de casualidad es
con la actividad y no con el ingreso.
↗
En las visitas y discusiones actuales de la DIAN, además de insistir en el cumplimiento del
artículo 107 E.T. y el efecto cualitativo que tienen los gastos en la actividad, también indicar
el efecto cuantitativo que tiene el gasto en la renta liquida.
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En consideración con la actividad económica