Errores comunes en la
interpretación y aplicación de las
NIIF
Edgar Salazar
2014
Temario
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Activos diferidos y las NIIF
Base fiscal de activos y pasivos
Revaluación de activos e impuesto diferido
Subvenciones del gobierno: El método del capital
Ingresos diferidos por intereses
Valor razonable y “valor intrínseco”
Balance de apertura: Avalúos
Balance de apertura: Costo atribuido y superávit
por revaluación
Activos diferidos
¿Todos los “activos diferidos” deben ser
reconocidos como gasto en las NIIF?
Respuesta:
El reconocimiento de “activos diferidos”
dependerá de la naturaleza de la partida. Es
necesario diferenciar entre gastos pagados por
anticipado y cargos diferidos.
Activos diferidos
“68 Los desembolsos sobre una partida intangible deberán
reconocerse como un gasto cuando se incurra en ellos, a
menos que:
(a) formen parte del costo de un activo intangible que
cumpla con los criterios de reconocimiento…”
(…)
“El párrafo 68 no impide que la entidad reconozca un pago
anticipado como activo, cuando el pago por los bienes se haya
realizado antes de que la entidad obtenga el derecho de
acceso a esos bienes. De forma similar, el párrafo 68 no
impide que ésta reconozca el pago anticipado como un activo,
cuando dicho pago por servicios se haya realizado antes de
que la entidad reciba esos servicios.
Activos diferidos
“Ej 39: El 31 de diciembre de 20X1, una entidad
pagó 10.000 u.m. por una publicidad que
abarcase toda la página de un periódico local y
mostrase los productos de la entidad. La
publicidad aparecerá en la edición del 20 de
enero de 20X2 del periódico local. El periodo
contable de la entidad finaliza el 31 de
diciembre.”
¿Cuál es el tratamiento contable?
Activos diferidos
“Al 31 de diciembre de 20X1, la entidad debe presentar
los costos de publicidad de 10.000 u.m. pagados
anticipadamente al periódico local como un activo (gasto
pagado anticipadamente). El
activo pagado
anticipadamente se reconocerá como un gasto el 20 de
enero de 20X2, cuando se muestre la publicidad en el
periódico local (es decir, cuando se reciba el servicio).
El desembolso en publicidad no cumple con los requisitos
para ser reconocido como un activo intangible en ningún
momento (véase el párrafo 18.15(d)).”
http://www.ifrs.org/Documents/18_ActivosIntangiblesDistintosd
elaPlusvalia.pdf
Base fiscal de activos y pasivos
¿La base fiscal de los activos y pasivos es el
valor por el cual se muestran en la declaración
de renta?
Respuesta: La base fiscal se determina
considerando las consecuencias tributarias
futuras del activo o el pasivo, lo cual no
necesariamente coincide con el valor declarado.
Base fiscal de activos y pasivos
NIC 12:
“7. La base fiscal de un activo es el importe que
será deducible de los beneficios económicos
que, para efectos fiscales, obtenga la entidad
en el futuro, cuando recupere el importe en
libros de dicho activo. Si tales beneficios
económicos no tributan, la base fiscal del activo
será igual a su importe en libros.”
Base fiscal de activos y pasivos
Estatuto Tributario Nacional
“Art. 90-2. Saneamiento de bienes raíces. Para los
efectos previstos en el artículo anterior, en las
declaraciones de renta y complementarios del año
gravable de 1995, los contribuyentes podrán ajustar
al valor comercial los bienes raíces poseídos a 31 de
diciembre de dicho año. (…)
El ajuste de que trata este artículo se tendrá en
cuenta para efectos de determinar el costo fiscal en
caso de enajenación de los bienes raíces.”
Base fiscal de activos y pasivos
NIC 12:
“51A En algunos países, la forma en que la entidad vaya a
recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo
(pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes
circunstancias:
(a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide)
el importe en libros del activo (pasivo);
(b) la base fiscal del activo (pasivo).
En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y
los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la
base fiscal que sean coherentes con la forma en que
espere recuperar o pagar la partida correspondiente.”
Base fiscal de activos y pasivos
“8. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe
en libros menos cualquier importe que,
eventualmente, sea deducible fiscalmente
respecto de tal partida en periodos futuros. En el
caso de ingresos de actividades ordinarias que se
reciben de forma anticipada, la base fiscal del
pasivo correspondiente es su importe en libros,
menos cualquier eventual importe de ingresos de
actividades ordinarias que no resulte imponible en
periodos futuros.
Base fiscal de activos y pasivos
Ejemplo base fiscal de un pasivo:
Provisiones para costos y gastos que no serán
deducibles (multas y sanciones) por $50 MM.
Valor patrimonial: 0.
Base fiscal: 50.000.000.
Revaluación e impuesto diferido
¿Por qué la revaluación de activos fijos genera
impuesto diferido si este importe nunca será
depreciable ni será deducible en caso de venta
del activo?
Respuesta: La ganancia por revaluación genera
un pago de impuestos en la medida en que la
entidad espera recibir beneficios económicos
adicionales del activo.
Revaluación e impuesto diferido
NIC 12
“16 Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la
suposición de que su importe en libros se recuperará, en
forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá
en periodos futuros. Cuando el importe en libros del
activo exceda a su base fiscal, el importe de los
beneficios económicos imponibles excederá al importe
fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será
una diferencia temporaria imponible, y la obligación de
pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos
será un pasivo por impuestos diferidos.”
Revaluación e impuesto diferido
“20. (…) la recuperación futura del importe en libros producirá
un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad,
puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán
diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La
diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y
su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por
tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se
cumple incluso cuando:
(a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el
importe en libros del activo se recuperará mediante el uso, lo
que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación
deducible fiscalmente en periodos futuros; (…)”
Subvenciones del gobierno
¿Es posible contabilizar las subvenciones del
gobierno directamente en el patrimonio?
NIC 20:
“13. Existen dos métodos para contabilizar las
subvenciones del gobierno: el método del capital,
en el que las subvenciones se reconocerán fuera
del resultado del periodo, y el método de la
renta, que reconoce las subvenciones en el
resultado de uno o más periodos”.
Subvenciones del gobierno
Respuesta:
El método del capital no está permitido. Se
menciona como parte del desarrollo de la idea
principal.
Subvenciones del gobierno
NIC 20:
“12 Las subvenciones del gobierno se reconocerán en
resultados sobre una base sistemática a lo largo de los
periodos en los que la entidad reconozca como gasto los
costos relacionados que la subvención pretende
compensar.
13 Existen dos métodos para contabilizar las
subvenciones del gobierno: el método del capital, en el
que las subvenciones se reconocerán fuera del resultado
del periodo, y el método de la renta, que reconoce las
subvenciones en el resultado de uno o más periodos”.
Subvenciones del gobierno
“Government grants are recognised in profit or loss
in the same periods as the costs they are intended
to compensate for, ie they are not recognised
directly in equity.
• If there are no future related costs, a grant is
recognised in profit or loss when receivable.”
http://www.ifrs.org/Use-around-theworld/Education/Documents/IFRS%20Workshops%20for%2
0Regulators/St%20Kitts%20Workshop%20hand-out.pdf
Ingresos por intereses
¿La medición a valor presente de una venta a
largo plazo que no genera intereses, supone el
reconocimiento de ingreso diferido por
intereses?
Cuenta por cobrar
1.000
Ingresos por ventas
Pasivo - Ingresos diferidos intereses
900
100
Ingresos por intereses
Respuesta:
No es adecuado reconocer ingresos diferidos
por intereses como pasivos. En estos casos, se
afecta la medición del ingreso y de la cuenta por
cobrar.
Cuenta por cobrar 900
Ingresos por ventas
900
Ingresos por intereses
NIIF 9:
“5.1.1. En el reconocimiento inicial, una entidad medirá un activo
financiero o pasivo financiero, por su valor razonable más o menos,
en el caso de un activo financiero o un pasivo financiero que no se
contabilice al valor razonable con cambios en resultados, los costos
de transacción que sean directamente atribuibles a la adquisición o
emisión del activo financiero o pasivo financiero.”
“B5.1.1 El valor razonable de un instrumento financiero, en el
momento del reconocimiento inicial, es normalmente el precio de la
transacción (…). Sin embargo, si parte de la contraprestación
entregada o recibida es por algo distinto del instrumento financiero,
una entidad medirá el valor razonable del instrumento financiero.
Ingresos por intereses
…Por ejemplo, el valor razonable de un préstamo o
cuenta por cobrar a largo plazo, que no acumula
(devenga) intereses, puede medirse como el valor
presente de todos los cobros de efectivo futuros
descontados utilizando la tasa o tasas de interés de
mercado dominantes para instrumentos similares
(similares en cuanto a la moneda, plazo, tipo de tasa de
interés y otros factores) con calificaciones crediticias
parecidas. Todo importe adicional prestado será un gasto
o un menor ingreso, a menos que cumpla los requisitos
para su reconocimiento como algún otro tipo de activo.”
Ingresos por intereses
Ej 47: El 1 de enero de 20X2, una entidad dedicada a la fabricación de
maquinaria le vende a un cliente una máquina por 2.000 u.m. con un
pago a realizar en un plazo de dos años. Esta transacción de venta
incluye una transacción de financiación implícita (préstamo de dos
años). El precio actual de venta en efectivo correspondiente a ese
elemento, si los clientes pagan contra entrega, es de 1.650 u.m. (…)
Los asientos en el libro diario en el reconocimiento inicial son:
Dr Cuenta comercial por cobrar (activo financiero) 1.650 u.m.
Cr Resultados (ingresos)
1.650 u.m.
http://www.ifrs.org/IFRS-forSMEs/Documents/Spanish%20IFRS%20for%20SMEs%20Modules/11_Instrum
entosFinancierosBasicos.pdf
Valor intrínseco y valor razonable
¿El valor intrínseco (valor patrimonial) puede
utilizarse para la determinación del valor
razonable de inversiones en instrumentos de
patrimonio?
Respuesta:
Sólo en situaciones excepcionales el valor
intrínseco podría ser utilizado como referente de
valor razonable.
Valor intrínseco y valor razonable
NIIF 13
“62 El objetivo de utilizar una técnica de
valoración es estimar el precio al que tendría
lugar una transacción ordenada de venta del
activo o de transferencia del pasivo entre
participantes de mercado en la fecha de la
medición en las condiciones de mercado
presentes.”
Valor intrínseco y valor razonable
Illustrative examples to accompany IFRS 13 Fair Value
Measurement: Unquoted equity instruments within the
scope of IFRS 9 Financial Instruments
Adjusted net asset method
“125 The adjusted net asset method involves deriving the
fair value of an investee’s equity instruments by
reference to the fair value of its assets and liabilities
(recognised and unrecognised). This method is likely to
be appropriate for an investee whose value is mainly
derived from the holding of assets rather than from
deploying those assets as part of a broader business.”
Valor intrínseco y valor razonable
126 This method might also be appropriate for
an investee that is not making an adequate
return on assets or that is making only marginal
levels of profits because it is in the very early
stages of its development (for example, an
investee that has virtually no financial history,
no developed product or a small amount of
invested cash).
Valor intrínseco y valor razonable
“127 The adjusted net asset method requires an
investor to measure the fair value of the
individual assets and liabilities recognised in an
investee’s statement of financial position as well
as the fair value of any unrecognised assets
and liabilities at the measurement date. The
resulting fair values of the recognized and
unrecognised assets and liabilities should
therefore represent the fair value of the
investee’s equity.”
Valor intrínseco y valor razonable
Depending on the measurement method that the investee
has used to measure its assets and liabilities, and
depending on whether they are recognised in the
statement of financial position, the assets and liabilities
that are most commonly subject to adjustments are as
follows (the list is not exhaustive):
• intangible assets (recognised and unrecognised);27
• property, plant and equipment (for example, land and
buildings);
• receivables, intercompany balances;
• financial assets not measured at fair value; and
• unrecognised contingent liabilities
Avalúos en el balance de apertura
¿Para la medición de propiedades, planta y
equipo en el balance de apertura es obligatoria
la determinación de nuevos avalúos?
Respuesta: La exención de valor razonable como
costo atribuido es una de las opciones más
utilizadas pero su uso no es obligatorio.
Avalúos en el balance de apertura
NIIF 1
“10 Excepto por lo señalado en los párrafos 13 a 19 y en los Apéndices
B a E, una entidad deberá, en su estado de situación financiera de
apertura conforme a las NIIF:
(a) reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea
requerido por las NIIF;
(b) no reconocer partidas como activos o pasivos si las NIIF no lo
permiten;
(c) reclasificar partidas reconocidas según los PCGA anteriores como un
tipo de activo, pasivo o componente del patrimonio, pero que conforme
a las NIIF son un tipo diferente de activo, pasivo o componente del
patrimonio; y
(d) aplicar las NIIF al medir todos los activos y pasivos reconocidos.”
Avalúos en el balance de apertura
NIIF 1
“GI7 (…) Sin embargo, en ciertos casos, los métodos y
tasas de depreciación de la entidad, según los PCGA
anteriores, pueden diferir de los que serían aceptables
según las NIIF (por ejemplo, si fueran adoptados
únicamente con fines fiscales y no reflejan una estimación
razonable de la vida útil del activo). Si tales diferencias
tuvieran un efecto relevante en los estados financieros, la
entidad ajustará retroactivamente la depreciación
acumulada en su estado de situación financiera de
apertura NIIF, de forma que satisfaga los criterios de la
NIIF.”
Avalúos en el balance de apertura
NIIF 1
D6 La entidad que adopta por primera vez las NIIF
podrá elegir utilizar una revaluación según PCGA
anteriores de una partida de propiedades, planta y
equipo, ya sea a la fecha de transición o anterior,
como costo atribuido en la fecha de la revaluación,
si esta fue a esa fecha sustancialmente comparable:
(a) al valor razonable; o
(b) al costo, o al costo depreciado según las NIIF,
ajustado para reflejar, por ejemplo, cambios en un
índice de precios general o específico.
Avalúos en el balance de apertura
“FC 47 El párrafo D6 de la NIIF hace referencia a
revaluaciones que son genéricamente comparables al
valor razonable, o bien reflejan un índice aplicado al
costo que es genéricamente comparable al costo
determinado según las NIIF. No siempre quedará claro si
la revaluación previa quiso reflejar el valor razonable o
difirió significativamente del mismo. La flexibilidad en
esta área permite una solución, efectiva en términos de
costo, para el exclusivo problema de la transición a las
NIIF. Además permite al adoptante por primera vez
establecer un costo atribuido utilizando una medida que
está disponible ya, y constituye un punto de partida para
la medición basada en el costo.”
Exención de costo atribuido
¿Debe reconocerse una partida de superávit por
revaluación si una entidad usa la exención de
costo atribuido?
Balance de apertura:
Valor en libros COL- PCGA 1.200.000.000
Avalúo (31-12-13)
4.500.000.000
Superávit por revaluación
3.300.000.000
Exención de costo atribuido
Respuesta:
No. El superávit por revaluación sólo aparece si
la entidad elige el modelo de revaluación. La
exención es utilizada para determinar el costo
del activo para las NIIF pero no su valor
revaluado.
Exención de costo atribuido
NIIF 1:
“Costo atribuido (deemed cost):
Un importe usado como sustituto del costo o del costo
depreciado en una fecha determinada. En la depreciación o
amortización posterior se supone que la entidad había
reconocido inicialmente el activo o pasivo en la fecha
determinada, y que este costo era equivalente al costo
atribuido.”
“D5 La entidad podrá optar, en la fecha de transición a las
NIIF, por la medición de una partida de propiedades, planta y
equipo por su valor razonable, y utilizar este valor razonable
como el costo atribuido en esa fecha.”
Exención de costo atribuido
NIIF 1:
GI10 Si la entidad hubiera adoptado como política
contable el modelo de revaluación de la NIC 16,
para algunas o todas las clases de propiedades,
planta y equipo, presentará la plusvalía por
revaluación acumulada como un componente
independiente del patrimonio. La plusvalía de
revaluación en la fecha de transición a las NIIF se
basará en la comparación del importe en libros del
activo en esa fecha con su costo o costo atribuido.
Exención de costo atribuido
Valor razonable como costo atribuido
Balance de apertura:
Valor en libros COL- PCGA
1.200.000.000
Avalúo (31-12-13)
4.500.000.000
Ajuste a utilidades retenidas
3.300.000.000
Muchas gracias por su
atención!
Comentarios y preguntas…
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Discusiones sobre algunos tratamientos contables