Tratamiento fiscal y legal
de los
ingresos asimilables
Material elaborado por
J Manuel Morita Cancino
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ASIMILABLES
Resulta cotidiano escuchar que en nuestras empresas
tenemos “asimilables” o “asimilados” y que en ocasiones,
son sugeridos como estrategia o como una forma de
planeacion, tema que sin una adecuada sustentacion,
podria conducir a impactos economicos desastrosos e
incluso a situaciones de delitos fiscales, por lo que debe
quedar perfectamente claro, que no son las personas las
que se asimilan, sino que lo que se asimila es el ingreso
de la persona fisica, que estando en el supuesto juridico
previsto en la Ley que les da la hipótesis normativa, se
vera inmerso en esta forma de tributacion. Es decir, la
asimilacion es la forma para el pago del impuesto sobre
la renta, derivado de la obtencion de ciertos ingresos
exclusivamente percibidos por personas físicas
Para hacer mas claro el tema, en el siguiente cuadro
resumen se ubican los supuestos.
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“Se asimilan los ingresos, jamas las personas”
Personas físicas
Ingresos
1
Trabajadores de gobierno
Remuneración
2
Socios de Sociedades
Sociedades Cooperativas
3
Consejeros, administradores, comisarios
4
Civiles
y
Articulo
Norma
110 fr I
Ley
de Anticipos
y 110 fr II
rendimientos
Honorarios
Ley
110 fr III
Ley
Personas físicas que prestan servicios Honorarios
personales en las instalaciones y además
exista preponderancia en los ingresos
110 fr IV
Ley
5
Personas físicas que prestan servicios
Honorarios
110 fr V
Ley
6
Personas físicas Actividad empresarial
Ingresos
110 fr VI
Ley
7
Comisionistas mercantiles
Comisionistas
155
8
Vendedores ambulantes
Diferencia
entre precios
3.11.1
9
Socios de sociedades de solidaridad social
Anticipos
136
RLISR
10
Prestadores de servicios en obras muebles Honorarios
o inmuebles y que el ingreso sea por lo
realizado y no en función de días y además
que no incluya suministro de materiales
162
RLISR
11
Personas físicas que reciban
Acciones
o 110 A
títulos valor
110 VII
RLISR
Miscelánea
2006-07
y
LISR
UBICACIÓN FISCAL DE LOS CONTRIBUYENTES
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Titulo
Característica
I
Disposiciones Generales
II
De las personas morales
III
Fundamento
Del 1
Al 9
Del 10
Al 92
De las personas morales con fines Del 93
no lucrativos
De las personas físicas
Del 106
De los residentes en el extranjero Del 179
Al 105
VI
De
los
regimenes
fiscales Del 212
preferentes y de las empresas
multinacionales
Al 217
VII
De los estímulos fiscales
IV
V
Al 178
Al 211
Del 218 Al 228
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UBICACIÓN FISCAL DE LAS PERSONAS FISICAS
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
TITULO IV
Capitulo
Característica
I
De los salarios y en general por la
prestación de un trabajo personal
subordinado
Del 110
Al 119
II
Actividades
profesionales
y
Del 120
Al 140
III
Arrendamiento y en general por el uso o
goce temporal de bienes inmuebles
Del 141
al 145
IV
Por enajenación de bienes
Del 146
Al 154
V
Por adquisición de bienes
Del 155
Al 157
VI
Por intereses
Del 158
Al 161
VII
Por la obtención de premios
Del 162
Al 164
VIII
Por dividendos
IX
empresariales
De los demás ingresos de las personas físicas
Fundamento
165
Del 166
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Al 171
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Disposiciones generales
Ingresos por los que se paga ISR
De conformidad con el primer párrafo del artículo 106 de
la LISR, están obligadas al pago del impuesto establecido
en este Título las personas físicas, tanto residentes en
México como en el extranjero, conforme a lo siguiente:
Residentes en México
Residentes en el extranjero
Por los ingresos que obtengan en:
•
•
•
•
•
Efectivo,
Por los ingresos atribuibles a algún
Bienes,
establecimiento permanente en el
país en el que realicen actividades
Crédito,
Servicios, en los casos que empresariales o presten servicios
personales independientes.
señale esta Ley,
O de cualquier otro tipo
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Entorno tributario de personas físicas
Es importante, conocer los casos en los que el
Título IV de la LISR prevé la configuración de un
ingreso para las Personas Físicas y el tratamiento
que tiene cada uno de ellos.
El siguiente cuadro permite distinguir
objetividad los diferentes ingresos:
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con
7
7
Gravados
Ingresos
Persona
física
No acumulables
Exentos
No ingreso
Solo trabajadores
Acumulables
Artículo
109 de la
LISR
Servicios de
comedor y comida
En bienes
Herramientas
de trabajo
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Ingresos por servicios
personales subordinados
Marco tributario para trabajadores
El artículo 110 de la LISR establece en la primera parte de
su primera oración:
"Se consideran ingresos por la prestación de un servicio
personal subordinado,....
Como se puede observar esta disposición refiere los
ingresos que para efectos fiscales percibe un trabajador,
ya que como es de explorado derecho, sólo los
trabajadores se subordinan.
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a) Concepto de trabajador
A propósito de ello, conviene tener presente el concepto de
trabajador contenido en el artículo 8 de la LFT, que dispone:
“Trabajador es la persona física que presta a otra, física o
moral, un trabajo personal subordinado....”
b) Vendedores, comisionistas, etc., que son Trabajadores
El artículo 285 de la Ley Federal del Trabajo señala:
“Los agentes de comercio, de seguros, los vendedores,
viajantes, propagandistas o impulsores de ventas y otros
semejantes, son trabajadores de la empresa o empresas a las
que presten sus servicios, cuando su actividad sea
permanente, salvo que no ejecuten personalmente el trabajo
o que únicamente intervengan en operaciones aisladas.”
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“Una Empresa, S.A.”
Contrata la comisión
con
EL, quien a su vez es
patrón de sus
El presta servicios de comisión
mercantil a “Una Empresa, S.A.”, pero
no lo hace directamente, es decir, no
personalmente, sino a través de otras
personas, por lo que no es trabajador
(Artículo 285 LFT), tampoco Hugo,
Paco y Luis son trabajadores de “Una
Empresa, S.A.” ya que lo son de EL
Trabajadores
Hugo
Paco
Luis
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Relación de trabajo
En el artículo 20 de la Ley Federal del Trabajo se establece:
“Se entiende por relación de trabajo, cualquiera que sea el acto
que le dé origen, la prestación de un trabajo personal
subordinado
a una persona, mediante el pago de un salario. ...”
Subordinación
En la siguiente resolución del Tribunal Fiscal de la Federación, hoy Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, define la subordinación:
“Subordinación significa por parte del patrón un poder jurídico
de
mando, correlativo a un deber de obediencia
por parte de quien
presta el servicio. Esto tiene su apoyo en el artículo 134, fracción
III, de la Ley Federal del Trabajo, que obliga a desempeñar el servicio
bajo la dirección del patrón o
de su representante, a cuya
autoridad estarán subordinados los trabajadores en todo lo
concerniente al trabajo.”
Revisión No. 795/81.- Resuelta en sesión de 8 de diciembre de 1983,
por
unanimidad de 7 votos.- Magistrado Ponente: Francisco Javier Cárdenas
Durán.- Secretario: Lic. Francisco de Jesús Arreola Chávez. Precedente:
Revisión No. 1395/82.- Resuelta es sesión de 2 de marzo de 1983, por
unanimidad de 7 votos.- Magistrado Ponente: Mariano Azuela Guitrón.Secretaría: Lic. Ma. del Carmen Arroyo Moreno. Revista del Tribunal Fiscal de
la Federación. 2a. Época. Año V. Número 48 Diciembre de 1983 Página 472
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Conceptos que se consideran ingresos por servicios subordinados
"Se consideran ingresos por la prestación de un servicio
personal subordinado los salarios y demás prestaciones que
deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de
los trabajadores en las utilidades de las empresas y las
prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de
la relación laboral..."
Como puede observarse, el artículo 110 de la LISR establece como
ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado los:
a) Salarios
Al respecto el artículo 82 de la Ley Federal del Trabajo señala:
“Salario es la retribución que debe pagar el patrón al
trabajador por su trabajo.”
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Para evitar confusiones sobre el alcance de este término, en el
artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo se dispone:
“El salario se integra con los pagos hechos en efectivo por
cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación,
primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquier otra
cantidad o prestación que se entregue el trabajador por su
trabajo.”
b) Prestaciones que deriven de una relación laboral:
También son ingresos, todas las prestaciones que otorgue el patrón
al trabajador, tanto las productivas, enfocadas a resultados, las
contractuales y también aquellas no con el propósito de remunerar
su trabajo, sino con el de elevar su nivel de vida y el de su familia.
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c) Participación de utilidades
Las cantidades que los trabajadores cobren en los términos del
artículo 117 de la LFT y 16 de la LISR.
d) Pagos por separación
Por ejemplo, el artículo 46 de la LFT que establece:
"El trabajador o el patrón podrán rescindir en cualquier
tiempo la relación de trabajo, por causa justificada, sin
incurrir en responsabilidad"
Y al entregar el patrón alguna cantidad, el trabajador obtendrá un
ingreso del Capítulo I del Título IV de la LISR, derivado de la
separación del empleo.
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El caso mas común, podría ser el que contempla el primer párrafo del
artículo 48 de al LFT que señala que
"El trabajador podrá solicitar ante la junta de Conciliación y
Arbitraje a su elección, que se reinstale en el trabajo que
desempeñaba o que se le indemnice con el importe de tres meses
de salario."
Constituye otro ingreso por dar por terminada la relación laboral el
cobro de la prima de antigüedad a que se refiere el artículo 162 de la
LFT que a la letra dice:
"Los trabajadores de planta tienen derecho a una prima de
antigüedad, de conformidad con las normas siguientes:
I. Las prima de antigüedad consistirá en el importe de doce días
de salario, por cada año de servicios..."
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e) Ingresos para trabajadores por becas y otros mas
En adición a los conceptos señalados expresamente por
la Ley del ISR, el artículo 137 del Reglamento de la Ley
del ISR señala:
“Se consideran ingresos por la prestación de un
servicio personal subordinado, en los términos del
artículo 110 de la Ley, el importe de las becas
otorgadas a personas que hubieren asumido la
obligación de prestar servicios a quien otorga la
beca .... “
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f) Ayuda para renta de casa y transporte
“...así como la ayuda o compensación para renta de casa,
transporte o cualquier otro concepto que se entregue en
dinero o en bienes, sin importar el nombre con el cual se les
designe.”
Como se desprende de la lectura de la disposición anterior, para el
Reglamento, son ingresos por la prestación de un servicio personal
subordinado:
•
•
•
•
Las becas condicionadas
Renta de casa,
Transporte, o
Cualquier otro concepto que se entregue en dinero o bienes.
Sin importar el nombre con el cual se les designe.
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g) Trabajadores de gobierno
Es conveniente precisar que aunque la fracción I del
artículo 110 de la LISR establece que los ingresos de
trabajadores de gobierno se traten como ingresos que
se asimilan, en realidad no deberían serlo, ya que desde
luego estos son trabajadores y por lo tanto debieran
estar dentro del mismo primer párrafo o cuando mucho en
un segundo, mas no como lo están, en una fracción, misma
que a la letra dicta:
"Las remuneraciones y demás prestaciones,
obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la
Federación, las entidades federativas y los
municipios, aún cuando sean por concepto de gastos
no sujetos a comprobación, así como los obtenidos
por los miembros de las fuerzas armadas.“
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No ingresos
a) Servicios de comedor y comida
La LISR distingue dos conceptos que no deben ser considerados
ingresos y por tanto no están sujetos al ISR de los trabajadores.
El artículo 110 de la LISR en su último párrafo menciona al respecto
en su primera oración:
“No se considerarán ingresos en bienes, los servicios de comedor y
comida proporcionados a los trabajadores;..”
b) Útiles, instrumentos y herramientas de trabajo
En la parte complementaria del último párrafo del propio artículo 110
de la LISR se establece:
“...así como el uso de bienes que el patrón proporcione a los
trabajadores para el desempeño de las actividades propias de éstos y
que estén de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado.”
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Ingresos asimilables a salarios
Los ingresos asimilables se contemplan en las fracciones I a VII
del artículo 110 de la LISR, en el Reglamento y en la Miscelánea
- VERDADEROS ASIMILABLES Rendimientos y anticipos a cuenta de utilidades
El artículo 110 de la LISR, en su primer párrafo, después
del punto y seguido señala:
“Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos
ingresos los siguientes:
II. Los rendimientos y anticipos que obtengan los miembros
de las sociedades cooperativas de producción, así como los
anticipos que reciban los miembros de sociedades y
asociaciones civiles."
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Retención de ISR
El ISR que corresponde pagar por los ingresos que se perciban por
rendimientos y anticipos, sería el que resulte de aplicar los artículos
113 y 114 de la LISR.
Deducción en el ISR de rendimientos y anticipos
Las personas morales que efectúen pagos de los rendimientos y
anticipos señalados en el punto anterior, podrán deducirlos de los
ingresos acumulables, tal como lo dispone la LISR en el artículo 29,
fracción XI, el cual se transcribe a continuación:
“Los anticipos y los rendimientos que paguen las sociedades
cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las
sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los
distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta
Ley.
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Cuando por los gastos a que se refiere la fracción
III de este articulo, los contribuyentes hubieran
pagado algún anticipo, éste será deducible siempre
que se cumpla con los requisitos establecidos en el
artículo 31, fracción XIX de esta Ley.”
Con lo anterior se pretende que las personas físicas
tengan el mismo nivel de gravamen en razón al monto de
sus ingresos, tanto si ejercen sus actividades de manera
independiente, como si la realizan congregados en
cualquiera de estas formas sociales. Es decir que como
asimilable se paga el mismo impuesto que se causaría si
se tributara como independiente, considerando el mismo
nivel de ingresos acumulables.
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Personas morales no lucrativas
Cabe destacar que de conformidad con el artículo 167 fracción X de la
LISR existe un “remanente” que no se considera ingreso asimilable a
salarios y por tanto el tratamiento fiscal que le corresponde no es el
que se comenta en este tema y se debe causar el ISR a la tasa del
29% durante 2006.
El artículo referido dispone:
“Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de
este Capítulo los siguientes: ...
X. La parte proporcional que corresponda al contribuyente del
remanente distribuible que determinen las personas morales a
que se refiere el Título III de esta Ley, siempre que no se
hubiera pagado el impuesto a que se refiere el último párrafo
del artículo 95 de la misma Ley.”
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Respecto al 29% de ISR el quinto párrafo del artículo
170 de la LISR establece:
“En el supuesto de los ingresos a que se refiere la
fracción X del artículo 167 de esta Ley, las personas
morales retendrán, como pago provisional, la
cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima
para aplicarse sobre el excedente del límite inferior
que establece la tarifa contenida en el artículo 177
de la misma sobre el monto del remanente
distribuible, el cual enterarán conjuntamente con la
declaración señalada en el artículo 113 de esta Ley
o, en su caso, en las fechas establecidas para la
misma, y proporcionarán a los contribuyentes
constancia de la retención.”
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Honorarios a consejeros, administradores, comisarios
y a otras personas
El artículo 110 de la LISR, en su primer párrafo,
después del punto y seguido, en relación con su fracción
III señala:
“Para los efectos de este impuesto, se asimilan a
estos ingresos los siguientes:
“III. Los honorarios a miembros de consejos
directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier
otra índole, así como los honorarios a
administradores, comisarios y gerentes generales.”
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De conformidad con el texto trascrito las personas que
quedan comprendidas en esta fracción son las siguientes:
•
•
•
•
•
•
•
Miembros de consejos directivos
Miembros de consejos de vigilancia
Miembros de consejos consultivos
Miembros de consejos de cualquier otra índole
Administradores
Comisarios y
Gerentes generales
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Como ejemplos de estos los siguientes:
1. Consejos directivos:
• Comités ejecutivos estatales o de carácter nacional de los
diferentes partidos políticos.
• El Consejo Técnico del IMSS (Art. 263 L.S.S.)
• Junta de gobierno de CONSAR (Art.7 L.S.A.R.)
• Consejo superior del cooperativismo (Art. 76 L.G.S.C.)
• Cualquier otro órgano directivo de la administración pública
2.
•
•
•
Consejos de vigilancia:
Comisión de vigilancia del INFONAVIT (Art. 18 LINFONAVIT)
Comisión de vigilancia del I.M.S.S. (Art. 265 L.S.S.)
Consejo de vigilancia de la sociedad de responsabilidad limitada
(Art. 84 L.G.S.M.)
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3. Consejos de cualquier otra índole
• Por ejemplo, el Consejo de Incautación contenido en
el artículo 452 de la Ley de Concursos Mercantiles
4.- Consejos libres, creados por la voluntad de los
accionistas a través de asambleas generales
ordinarias o extraordinarias (art. 178, 181 y 182
L.G.S.M.)
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5. Administradores
• De una sociedad civil a que se refiere el artículo
2709 del Código Civil Federal
• De una sociedad en nombre colectivo a que se
refiere el artículo 36 de la LGSM
• De una sociedad en comandita simple a que se
refiere el artículo 54 de la LGSM
• El consejo de administración a que se refiere el
artículo 29 de la ley de sociedades cooperativas
• Los administradores o consejos de administración a
que se refieren los artículos 142 y 143 de la LGSM
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6. Gerentes generales
Existe confusión en el sentido de que el gerente general pueda ser
trabajador, lo cual hay que atender a la Ley y Sociedad que le da
vida jurídica, ya que hay Gerentes trabajadores y Gerentes
Administradores por lo que en opinión personal, los gerentes a los
que se refiere la LISR es a estas ultimas, a las personas que tienen
a su cargo la representación de la sociedad, es decir, a los
representantes del patrón en los términos del artículo 11 de la LFT:
“Los directores, administradores, gerentes y demás personas
que ejerzan funciones de dirección o administración en la
empresa
o
establecimiento,
serán
considerados
representantes del patrón y en tal concepto lo obligan en sus
relaciones con los trabajadores.”
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6.1 Sociedad de responsabilidad limitada
El artículo 74 de la LGSM aplicable a la sociedad de responsabilidad
limitada establece respecto de su administración lo siguiente:
“La administración de las sociedades de responsabilidad limitada
estará a cargo de uno o más gerentes, que podrán ser socios o
personas extrañas a la sociedad, designados temporalmente o por
tiempo indeterminado. Salvo pacto en contrario, la sociedad tendrá el
derecho para revocar en cualquier tiempo a sus administradores...”
6.2. Sociedad anónima
El artículo 145 de la LGSM se refiere también a los gerentes de las
sociedades anónimas, en los términos siguientes:
“La asamblea general de accionistas, el consejo de administración o el
administrador único podrán nombrar uno o varios gerentes generales
o especiales, sean o no accionistas. ..."
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Retención del ISR al 29%
En relación con el ISR que deben pagar estas personas por los
ingresos que se asimilan a salarios y que perciben en los términos de la
fracción III del artículo 110 de la LISR, el quinto párrafo siguiente a
la tarifa del artículo 113 de la LISR establece:
“Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de
vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los
honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la
retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior
la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el
excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el
artículo 177 de esta Ley, sobre su monto, salvo que exista, además,
relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los
términos del párrafo segundo de este artículo.”
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ISR únicamente a honorarios
En caso de que la persona solo perciba ingresos por
honorarios, es decir, que no exista relación laboral, el importe
del ingreso se multiplica por el 29% y el resultado es el ISR
que debe retenerse.
A continuación algunos ejemplos:
Honorarios
Tasa
ISR
1,000
29%
290
10,000
29%
2, 900
20,000
29%
5,800
100,000
29%
29,000
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Percepción de honorarios y salarios
En caso de que una persona perciba honorarios, por
ejemplo por ser consejero y además exista relación
laboral la retención será la que resulte de aplicarle a la
suma de los dos ingresos la tarifa del artículo 113 de la
LISR, disminuido el resultado con el subsidio que resulte
de aplicar la tabla del artículo 114 de la referida ley.
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Consecuencias fiscales por efectuar una retención menor al 29%
En caso de que se efectúe una retención menor al 29% del ingreso,
primer párrafo de la fracción V del artículo 31 de la LISR, que
establece como requisito de deducción:
“Cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en
materia de retención y entero de impuestos a cargo de
terceros o que, en su caso, se recabe de éstos copia de los
documentos en que conste el pago de dichos impuestos.”
Por tanto es muy importante asegurarse de que en 2006 la
retención sea del 29% del ingreso, ya que de conformidad con el
artículo 113 la tasa será del 29%, en 2006 y del 28% del 2007 en
adelante. (ver transitorios 2005-2006)
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Deducción de honorarios a consejeros, administradores, gerentes,
miembros e consejos, etc.
Los pagos de honorarios a consejeros y a otras personas pueden ser
deducibles cuando se cumplen los requisitos de la fracción X del
artículo 31 de la LISR, que establece lo siguiente:
"Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los
siguientes requisitos...
X. Que tratándose de honorarios o gratificaciones a administradores,
comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo
directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, se
determinen en cuanto a monto total y percepción mensual, o por
asistencia, afectando en la misma forma los resultados del
contribuyente y satisfagan los supuestos siguientes:
a) Que el importe anual establecido para cada persona no sea
superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor
jerarquía de la sociedad.
b) Que el importe total de los honorarios o gratificaciones
establecidas, no sea superior al monto de los sueldos y salarios
anuales devengados por el personal del contribuyente; y
c) Que no excedan del 10% del monto total de las otras deducciones
del ejercicio.“
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De la lectura de esta disposición se infiere que son cuatro los
requisitos para que proceda la deducción de los pagos de honorarios,
los cuales se comentan enseguida:
Determinación del monto de los honorarios
El primer requisito consiste en que los honorarios o
gratificaciones se determinen en cuanto a monto total y
percepción mensual, o por asistencia a junta, lo que
conduce a
suponer que dicha determinación debe ser
previa al pago y constar en
acta de Asamblea de Accionistas, en la cual se toma el acuerdo relativo
a la
remuneración de los consejeros, el cual puede ser:
Monto total y percepción mensual
La asamblea acuerda remunerar a cada consejero con $120,000
(monto total), los cuales se pagarán $10,000 cada mes
(percepción mensual), o
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Por asistencia
En lugar de asignar una cantidad periódica mensual a
cada consejero, la asamblea acuerda remunerar a
cada consejero por asistencia a cada junta de consejo
de administración, por ejemplo, asignando $1,000 ó
$5,000 o la cantidad que se crea conveniente en
cada caso.
Este requisito es fundamental por ser el primero de ellos
ya que en caso de no estar satisfecho, aunque los
siguientes se cumplan, técnicamente ya no sería
deducible la erogación.
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Texto del acuerdo de la Asamblea
La redacción del desahogo de punto de la Orden del Día del Acta
de Asamblea de Accionistas, podría ser tan sencilla como la
siguiente:
Sexta: Ratificación de sus cargos o en su caso nombramiento de
los administradores.
“Pasando a tratar el sexto punto de la Orden del Día, después de
deliberar, la Asamblea acuerda ratificar en sus cargos al Presidente,
Secretario y Tesorero del Consejo de Administración, así como a los
correspondientes vocales, agradeciéndoles el desempeño de sus cargos
por el período que se analiza y otorgándoles voto de confianza. Igual
ratificación se hace al Comisario de la sociedad.
En relación a los honorarios o gratificaciones por el desempeño de los
cargos en que se les ratifica la Asamblea acuerda sean de $120,000
para el Presidente, Secretario y Tesorero por el período que se inicia
el 1º. de junio de 2006 y termina el 31 de mayo del 2007 (o podría
mencionarse que dicha cantidad se asigna por un período indefinido o
hasta nuevo acuerdo de la Asamblea), los cuales serán pagados a razón
de $10,000 cada mes. Para los vocales los emolumentos serán por el
50% de los correspondientes al Presidente, Secretario y Tesorero. En
relación al Comisario de la Sociedad le corresponderán $96,000
pagaderos en el mismo período a razón de $8,000 mensuales.”
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La Asamblea de Accionistas conforme al art. 181 fr. III LGSM)
también podría establecer la remuneración en función de la
asistencia a las juntas, en los términos siguientes:
"En relación a los honorarios o gratificaciones por el desempeño
de sus cargos, los miembros del Consejo de Administración
percibirán la cantidad de $2,000 por cada junta a la que sean
convocados y asistan.
Por el desempeño de su cargo el Comisario percibirá la cantidad
de $96,000, los cuales serán cubiertos a razón de $8,000
mensuales."
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Honorarios o gratificaciones iguales al sueldo del funcionario
de mayor jerarquía
Recordemos el requisito:
"Que el importe anual establecido para cada persona no sea
superior al sueldo anual devengado por el funcionario de mayor
jerarquía de la sociedad".
En efecto, este segundo requisito consiste en comparar el importe
de los "honorarios o gratificaciones" asignados a cada persona y
asegurarse de que no sean superiores al importe del "sueldo" del
funcionario de mayor jerarquía de la sociedad, por ejemplo, si el
presidente del consejo de administración o cualquier otro
consejero recibe $120,000 en el año por "honorarios o
gratificaciones", el empleado de mayor jerarquía de la sociedad,
es decir, el Gerente General deberá percibir al menos $120,000
por concepto de "sueldo".
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42
Observemos más objetivamente los siguientes
ejemplos:
Concepto
Honorarios o
gratificaciones a cada
consejero
Sueldo del funcionario de
mayor jerarquía
¿Es deducible?
A
B
120,000
120,000
120,000
60,000
120,000
150,000
NO
SI
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C
SI
43
43
Sobre el concepto “el importe anual establecido para cada
persona no sea superior al sueldo anual devengado por el
funcionario de mayor jerarquía de la sociedad, “ crea
ambigüedad, ya que para la Ley cual es el funcionario, asi que
el Tribunal Federal de Justicia Fiscal, en sentencia de del mes
de Junio de 2005, afortunadamente, bajo la tesis de criterio
aislado, dicto la siguinte que contiene imprecision tal y como
se vera a continuacion:
Quinta Época
Sala Regional del Noroeste I
Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa
No. 54 Año v, Junio 2005
Pagina 482
Criterio aislado
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44
FUNCIONARIOS DE MAYOR JERARQUIA QUE SE DEBE
ENTENDER COMO TAL PARA EFECTOS DE LA DEDUCCION A
QUE HACE ALUSION EL ARTICULO FRACCION X INCISO
A) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- Para
efectos de la deducibilidad de las gratificaciones u honorarios
que se otorgan a los administradores, directores, gerentes
generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia
consejeros de cualquier otra índole, se requiere que el importe
anual establecido para cada persona no sea superior al sueldo
anual que devengue el funcionario de mayor jerarquía de la
sociedad en términos de lo dispone el inciso a) de la fracción X,
del articulo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en
el año 2003, aun y cuando la Ley del Impuesto sobre la Renta en
ese ordenamiento legal precisen, que debe entenderse por el
funcionario de mayor jerarquía y que ante esa ausencia en la
Ley, acudiéndose a la doctrina , se conoce que el funcionario ..
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45
de mayor jerarquía en la empresa será siempre el administrador
único o el presidente del consejo de administración y, su sueldo
anual es el que debe servir como base para determinar la
percepción anual deducible de cada uno de los funcionarios a los
que se les pago el precepto trascrito, luego, si una empresa
desea gozar de ese beneficio fiscal de la tesis en comento,
debe designar al funcionario de mayor jerarquía que dentro del
consejo de administración llevara las facultades de dirección,
administración, gerencia o vigilancia de la empresa que además
le otorgue un sueldo, (15)
Juicio Num. 700/03-01-01-3 Resuelto por la Sala Regional del
Noroeste 1 del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, el 12 de octubre del 2003 por unanimidad de
votos. Instructora Lucelia Marisela Villanueva Olvera.
Secretaria: Lic. Clemencia González
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Honorarios o gratificaciones iguales o menores a la totalidad de
salarios
Recordemos también lo que establece el inciso b) del artículo 31
fracción X de la LISR: "Que el importe total de los honorarios o
gratificaciones establecidas, no sea superior al monto de los sueldos
y salarios anuales devengados por el personal del contribuyente;
y...". Como puede observarse este tercer requisito hace necesario
que la totalidad de honorarios que se establezcan en favor de los
consejeros no sea superior al monto de los sueldos y salarios anuales
devengados por el personal del contribuyente. Ejemplo:
El presidente, secretario, tesorero y otros siete consejeros reciben
honorarios o gratificaciones en total por $1'200,000 (120,000 cada
uno), por lo tanto para que sean deducibles entre todos los
trabajadores deberán devengar al menos $1'200,000 por concepto
de sueldos y salarios.
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47
Concepto
Total de honorarios o
gratificaciones
Total de sueldos y
salarios
¿Es deducible?
A
B
C
1,200,000
1,200,000
1,200,000
800,000
1,200,000
1,600,000
NO
SI
SI
Honorarios o gratificaciones iguales o menores al 10% de las
otras deducciones
El inciso c) del artículo 31 fracción X establece: "Que no excedan
del 10% del monto total de las otras deducciones del ejercicio".
Puede entonces concluirse que el cuarto requisito exige que la
totalidad de deducciones sin considerar los honorarios o
gratificaciones se multipliquen por el 10% y si el resultado es menor
que el total de "honorarios o gratificaciones" pagadas no serian
deducibles los honorarios, emolumentos o gratificaciones pagadas a
los consejeros, administradores, etc.
Observemos los siguientes ejemplos:
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48
Supongamos que se pagan $1'200,000 a todos los consejeros y
que las otras deducciones del ejercicio son de $12'000,000. El
10% de esta última cantidad es de $1'200,000, por lo que si
podrían ser deducibles.
Concepto
A
Total de honorarios o
gratificaciones
Otras deducciones
del ejercicio
10% de otras
deducciones del
ejercicio
¿Es deducible?
1,200,000
B
C
1,200,000
1,200,000
20,000,000 12,000,000
10,000,000
2,000,000
SI
1,200,000
1,000,000
SI
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NO
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49
Honorarios preponderantes
a) Disposición legal
Es el artículo 110 fracción IV el que establece este tercer caso de
"asimilable" real o puro en los siguientes términos:
"IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un
prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de
este último.
Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona presta
servicios preponderantemente a un prestatario, cuando los ingresos que
hubiera percibido de dicho prestatario en el año de calendario inmediato
anterior, representen más del 50% del total de los ingresos obtenidos por los
conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 120 de esta Ley.
Antes de que se efectúe el primer pago de honorarios en el año de calendario
de que se trate, las personas a que se refiere esta fracción deberán comunicar
por escrito al prestatario en cuyas instalaciones se realice la prestación del
servicio, si los ingresos que obtuvieron de dicho prestatario en el año inmediato
anterior excedieron del 50% del total de los percibidos en dicho año de
calendario por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 120 de
esta Ley. En el caso de que se omita dicha comunicación, el prestatario estará
obligado a efectuar las retenciones correspondientes.”
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De la lectura de las disposiciones legales relacionadas con el tema
de los "honorarios preponderantes", se pueden analizar los
siguientes puntos:
Supuestos para que los ingresos de personas físicas que
prestan servicios personales independientes sean "asimilables“
Para que los ingresos por honorarios se asimilen a salarios, es
necesaria la existencia de los dos supuestos siguientes:
• Que la prestación de los servicios se lleve a cabo en las
instalaciones del prestatario y
• Que los honorarios obtenidos en el ejercicio inmediato
anterior con ese prestatario rebasen el 50% del total de los
obtenidos por concepto de honorarios.
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Prestación de
prestatario
los
servicios
en
las
instalaciones
del
Este primer supuesto es muy fácil de determinar ya que el
prestatario debe saber, por razones obvias, si la prestación del
servicio se desarrolla en sus instalaciones o fuera de ellas, es
decir, si se lleva a cabo en una de sus sucursales, locales,
puestos fijos, lugares donde se almacenan mercancías, agencias,
oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras o cualquier lugar de
exploración o extracción de recursos naturales, el que
necesariamente deberá estar inscrito ante el RFC en los
términos del penúltimo párrafo del artículo 27 del CFF.
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52
Comunicación
instalaciones
de
servicios
no
prestados
en
las
El prestador del servicio puede entregar al prestatario
una comunicación escrita donde puntualice que en razón
de que el servicio no se lleva a cabo en las instalaciones,
en ningún caso debe considerarlo “asimilable”, con
independencia de que los ingresos que de el reciba, sean
o no preponderantes.
El escrito podría ser como el siguiente:
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53
____________________ a ___ de _________ de 2006.
Compañía X, S.A. de C.V.
Sr. Cuidadoso Fiscal
Representante Legal
PRESENTE
En cumplimiento a lo que dispone la Ley del Impuesto Sobre la Renta en vigor
en su artículo 110 fracción IV tercer párrafo, me permito comunicarle que los
ingresos que por honorarios obtuve en el año calendario de 2005 de la
compañía que usted representa, si excedieron (o no excedieron) del 50%
(según sea el caso) del total de honorarios que percibí en dicho año calendario.
Independientemente de lo anterior no procede la retención de ISR a que se
refiere el artículo 113 de la Ley relativa , ya que los servicios que le presté a esa
empresa no se llevaron a cabo en sus instalaciones, por lo cual les solicito
se abstengan de retenerme el impuesto en términos de la fr. IV del art. 110 y
únicamente retengan el 10% de ISR a que se refiere el último párrafo del
artículo 127 de la citada Ley.
Atentamente
El Precavido Cumplidor
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54
Honorarios por más del 50% del total de los percibidos
Para estar en posibilidad de conocer el segundo de los supuestos,
es decir, si los ingresos por honorarios son más del 50% del total
de los obtenidos por honorarios, el tercer párrafo del artículo 110
fracción IV establece que el prestador del servicio le debe
comunicar al prestatario por escrito esta situación, pero como
termina diciendo el párrafo citado que en caso de que se omita la
comunicación el prestatario está obligado a retenerle como
"asimilable", se debe concluir que siempre el prestatario deberá
exigir el prestador del servicio que le comunique si son o no
preponderantes.
En caso de que los ingresos fueran preponderantes la comunicación
sería como la siguiente:
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55
____________________ a ___ de _________ de 2006.
Compañía X, S.A. de C.V.
Sr. Cuidadoso Fiscal
Representante Legal
PRESENTE
En cumplimiento a lo que dispone la LISR en el artículo 110 fracción IV tercer
párrafo, me permito comunicarle que los ingresos que por honorarios obtuve
en el año calendario 2005 de la compañía que usted representa si
excedieron del 50% del total de los honorarios que percibí en dicho año
calendario.
En virtud de lo anterior solicito atentamente efectúen de mis ingresos, la
retención del ISR a que se refiere el artículo 113 de la propia Ley y dejen de
retenerme el 10% a que se refiere el último párrafo del artículo 127 de la
citada Ley.
Atentamente
El Precavido Cumplidor
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56
Si los ingresos por honorarios no son más del 50% del
total de los obtenidos por honorarios, la comunicación
sería como la siguiente:
____________________ a ___ de _________ de 2006.
Compañía X, S.A. de C.V.
Sr. Cuidadoso Fiscal
Representante Legal
PRESENTE
En cumplimiento a lo que dispone la LISR en el artículo 110 fracción IV,
tercer párrafo, me permito comunicarle que los ingresos que por
honorarios obtuve en el año calendario 2005 de la compañía que usted
representa no excedieron del 50% del total de los honorarios que percibí
en dicho año calendario.
En virtud de lo anterior solicito atentamente se abstengan de efectuar de
mis ingresos, la retención del ISR a que se refiere el artículo 113 de la
Ley relativa y únicamente me retengan el 10% de ISR a que se refiere el
último párrafo del artículo 127 de al citada Ley.
Atentamente
El Precavido Cumplidor
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57
Determinación de la preponderancia:
Con objeto de evitar confusiones sobre la forma de “medir”
la preponderancia es conveniente presentar diversos
ejemplos.
Prestación de servicios a una sola persona en sus
instalaciones
Prestatario
A
B
C
TOTAL
$
Ingresos por honorarios
en el año calendario 2005
Porcentaje que
representan los
honorarios con el
prestatario respecto del
total
¿Se consideran
preponderantes en 2006?
120,000
120,000
100%
100%
SI
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58
Prestación de
instalaciones
servicios
a
dos
personas
en
sus
Prestatario
A
B
C
TOTAL
$
Ingresos por honorarios en
el año calendario 2005
Porcentaje que
representan los honorarios
con el prestatario
respecto del total
¿Se consideran
preponderantes en 2006?
84,000
36,000
120,000
70%
30%
100%
SI
NO
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59
Prestación de servicios a dos personas en sus
instalaciones
Prestatario
A
B
C
TOTAL
$
Ingresos por honorarios
en el año calendario 2005
Porcentaje que
representan los
honorarios con el
prestatario respecto del
total
¿Se consideran
preponderantes en 2006?
60,000
60,000
120,000
50%
50%
100%
NO
NO
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60
60
Prestación de servicios a tres personas en sus
instalaciones
Prestatario
A
B
C
TOTAL
$
Ingresos por honorarios en el
año calendario 2005
Porcentaje que representan
los honorarios con el
prestatario respecto del total
¿Se consideran
preponderantes en 2006?
96,000
18,000
80%
15%
SI
NO
6,000
5%
120,000
100%
NO
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61
Prestación de servicios a tres personas en sus
instalaciones
Prestatario
A
B
C
TOTAL
$
Ingresos por honorarios
en el año calendario 2005
Porcentaje que
representan los
honorarios con el
prestatario respecto del
total
¿Se consideran
preponderantes en 2006?
40,000
40,000
40,000
33.33%
33.33%
33.34%
NO
NO
NO
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120,000
100%
62
62
Prestación de servicios a dos personas en sus
instalaciones habiendo obtenido ingresos por salarios de
otra persona
Prestatario
A
B
C
TOTAL
$
Ingresos por honorarios
en el año calendario 2005
0
Ingresos por salarios en
el año calendario 2005
200,000
Total de ingresos
200,000
Porcentaje que
representan los
honorarios en cada
empresa, respecto del
total de honorarios
percibidos
¿Se consideran
preponderantes en 2006?
80,000
0
80,000
40,000
0
40,000
0%
66.67%
33.33%
NO
SI
NO
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120,000
200,000
320,000
100%
63
63
Con el ejemplo anterior debe quedar claro que no tiene importancia si
el prestador del servicio obtiene ingresos por otros conceptos, tales
como salarios, ya que la preponderancia se determina considerando
sólo los ingresos por honorarios.
Prestatario obligado a asimilar
El prestatario que reciba los servicios personales independientes por
los que paga los honorarios debe asimilar al prestador del servicio
cuando se den los supuestos referidos, independientemente de que le
este prestando un servicio a una persona moral o persona física y sin
tomar en cuenta si el prestador realice alguna otra actividad y que
ello le genere ingresos.
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64
Asimilable a salarios desde el primer año que preste servicios
En relación con este asimilable, el artículo 138 del Reglamento de
la LISR, establece literalmente lo siguiente:
"Los contribuyentes que obtengan ingresos en los términos
del fracción IV del artículo 110 de la Ley, durante el primer
año que prestan servicios a un prestatario no estarán
obligados a presentarle la comunicación a que se refiere el
tercer párrafo de dicha fracción; sin embargo, podrán optar
por comunicar al prestatario que les efectúe las retenciones
correspondientes durante dicho período, en lugar de cumplir
con la obligación a que se refiere el artículo 127 de la Ley.“
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65
Consecuencias fiscales para el prestatario por pagar honorarios
preponderantes:
Para la persona moral que paga los servicios
En caso de que las remuneraciones que paga deban ser tratadas
como "asimilables“, les retendrá indebidamente el 10% en lugar del
ISR que correspondía al aplicar los artículos 113 a 114 de la LISR,
y las autoridades procederían como sigue:
Rechazar la deducción de los honorarios
Toda vez que el artículo 31 fracción V establece como requisito de
deducción que se cumplan las obligaciones establecidas en esta Ley
en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros
y ésta se efectúa por un monto menor al debido, procede el
rechazo de la deducción.
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66
Rechazar el acreditamiento del IVA
La Ley del IVA establece como primer requisito de acreditamiento del
IVA que las erogaciones efectuadas por el contribuyente sean
deducibles para los fines del Impuesto Sobre la Renta, por lo que al no
ser deducibles los honorarios tampoco sería acreditable el
correspondiente IVA, además de que conforme al penúltimo párrafo
del artículo 14 de la LIVA al ser considerado asimilable a salarios no
se causa y no debió ser trasladado.
Exigir el pago del ISR no retenido
Al haber retenido el 10% de ISR sobre honorarios en lugar de retener
el ISR conforme a los artículos 113 a 114 de la LISR, el prestatario es
responsable en su caso del ISR no retenido y en consecuencia no
pagado, conforme lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 6 del
CFF.
Lo anterior se puede ilustrar con el siguiente ejemplo:
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67
Retención del
10%
Concepto
Retención
como
asimilable
$
Honorarios pagados
mensualmente
ISR retenido
15,000.00
15,000.00
1,500.00
ISR que debió retenerse
1,971.78
ISR mensual que se dejó de
retener
Por doce meses
471.78
12
Total de ISR que dejó de retener
5,661.36
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68
Generar un pago de lo indebido en el ISR
Pueden existir casos en que el 10% de ISR que se retenga
sea mayor que el ISR que debió haberse retenido. Como
ocurre en el siguiente caso:
Concepto
Retención
como
“asimilable”
Retención del
10%
$
Honorarios pagados
mensualmente
ISR retenido
2,000.00
200.00
ISR que debió retenerse
ISR mensual que se
retuvo de más
2,000.00
84.97
(115.03)
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69
Otras consecuencias para la persona que paga los
servicios, cuando el prestador del servicio es un
trabajador
Adicionalmente a las consecuencias apuntadas podrían
agregarse otras cuatro, cuando la persona que preste el
servicio en realidad sea trabajador y no un "asimilable".
1.- Sujeto de aseguramiento para el IMSS
Al ser quien presta el servicio un verdadero trabajador y no
un "asimilable" el IMSS podría exigir el pago de las
correspondientes cuotas (art. 12 LSS)
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70
2.- Aportaciones al INFONAVIT
Obviamente al ser quien presta el servicio sujeto de
aseguramiento en el IMSS, paralela y simultáneamente quien paga
deberá hacer las aportaciones al INFONAVIT
3.- Impuestos locales sobre nóminas
Dependiendo del Estado de la República Mexicana en que se preste
el servicio, se causaría también, en su caso, el correspondiente
"impuesto sobre nóminas".
4.- Responsabilidad y pasivos laborales
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71
Consecuencias
preponderante
fiscales
para
el
prestador
del
servicio
Suponiendo que la persona que percibe los ingresos los considere del
capítulo II del Título IV de la LISR, en lugar de considerarlos en el
capítulo I del Título IV como "asimilables" y efectúa deducciones
relacionadas con los honorarios preponderantes, el SAT podría:
Rechazar las deducciones efectuadas
En caso de que se hayan deducido gastos e inversiones necesarias
para la obtención de los ingresos que deban considerarse honorarios
preponderantes, podrían ser rechazadas por que los ingresos
realmente por ser "asimilables" son del capítulo I del Título IV y en
este capítulo no se permiten deducciones.
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Rechazar el IVA de las deducciones
Paralelamente al rechazo de los gastos e inversiones
sería rechazado el acreditamiento del IVA, ya que
para que éste sea acreditable es necesario que el
gasto o la inversión sea deducible.
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73
Honorarios optativos
Otro caso de asimilables que contempla la LISR es el contenido en la
fracción V del artículo 110 de la Ley,
V.- "Los honorarios que perciban las personas físicas de personas
morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que
prestan servicios personales independientes, cuando comuniquen por
escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos
de este Capítulo.“
Podemos establecer los siguientes puntos en relación a estos
ingresos por "honorarios optativos".
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74
Prestatario persona física o moral:
Para que quien presta el servicio pueda optar porque se
le considere "asimilable", es necesario que el servicio sea
prestado a una persona moral y desde el 1º de enero de
1995 a personas físicas que realicen actividades
empresariales.
Comunicación de la opción por escrito:
La persona que presta el servicio tiene que comunicar a
su prestatario que opta por ser tratado como
"asimilable". La comunicación puede ser como la
siguiente:
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75
a ___ de _________ de 2006.
Compañía X, S.A. de C.V.
Sr. Cuidadoso Fiscal
Representante Legal
PRESENTE
De conformidad con lo establecido en la fracción V del artículo 110 de la
LISR, y 138 del Reglamento de la misma, me permito solicitarle sea tan
amable de retenerme el ISR derivado de los ingresos que obtengo del
contrato de prestación de servicios, como ingresos de Titulo Primero del
Capitulo IV de la Ley, en virtud de haber optado por considerar dichos
ingresos como asimilables a los del Capítulo I del Título IV de la LISR.
Agradezco la atención prestada a la presente.
Atentamente
El Precavido Cumplidor
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76
Personas físicas que realicen actividades empresariales que
optan por que sus ingresos se “asimilen”
La fracción VI del artículo 110 de la LISR precisa al respecto:
VI. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas
morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las
actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por
escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar el
impuesto en los términos de este Capítulo.”
Dentro de las personas físicas que pueden solicitar que se les
asimile, se encuentran los agentes de comercio que en términos del
artículo 273 del Código de Comercio, prestan servicios a uno o
varios comitentes o son personas que realizan alguna otra actividad
empresarial y solicitan por escrito al pagador que los trate como
"asimilables".
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77
Cabe recordar que a partir de 1995 se adiciona la fracción VI
del entonces artículo 78 de la Ley del ISR la cual establece
que cualquier persona física con actividad empresarial puede
comunicarle por escrito al pagador su deseo de optar por ser
considerado "asimilable". Hasta 1994 esta posibilidad existía
derivada del artículo 136 del RISR, el cual fue superado por la
referida fracción VI.
Esta disposición prevalece en el actual artículo 110 y en la
misma fracción.
Escrito dirigido al pagador
La comunicación antes referida, podría ser como la que a
continuación se presenta:
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78
____________________ a ___ de _________ de 2006.
Compañía X, S.A. de C.V.
Sr. Cuidadoso Fiscal
Representante Legal
PRESENTE
Me permito comunicarle que deseo optar por que se me retenga el ISR en los
términos del artículo 110 fracción VI de la LISR, es decir, que considero mis
ingresos como asimilables a los del Capítulo I del Título IV de la LISR.
Agradezco la atención prestada a la presente.
Atentamente
El Precavido Cumplidor
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79
Impuesto al Valor Agregado:
Este era uno de los casos en que los ingresos asimilables a los del
Capítulo I del Título IV de la LISR causaban IVA hasta 1994 e
incluso se retenía por quien pagaba la comisión, o sea, por el
comitente, tal como lo establecía el artículo 26 del RIVA, toda vez
que era un asimilable por el RISR y no por la Ley, y los únicos
asimilables que no causan IVA son los que contemplaba la LISR.
Debe quedar claro que ese artículo, desde el 1° de enero de 1995
dejó de tener vigencia conforme al penúltimo párrafo del artículo
14 de la LIVA.
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80
Luego entonces, ningún ingreso que se asimile a los del
Capitulo I del Titulo IV causa el Impuesto al Valor
Agregado:
Tener presente que no se causa tratándose de "asimilables"
ya que así lo establece la Ley del IVA en el penúltimo párrafo
del artículo 14 que a la letra dice:
"No
se
considera
prestación
de
servicios
independientes la que se realiza de manera subordinada
mediante el pago de una remuneración, ni los servicios
por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto
Sobre la Renta asimile a dicha remuneración.“
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Miembros de sociedades de solidaridad social
De acuerdo con el art. 136 del Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, se asimilan optativamente a salarios, los ingresos
que obtengan los socios de estas personas morales, en términos
del artículo 17, fracción V de la Ley de Sociedades de Solidaridad
Social.
El texto de la referida norma es la siguiente:
“Los socios de las sociedades de solidaridad social que perciban
ingresos por su trabajo personal, determinados por la asamblea
general de socios conforme a lo previsto en el artículo 17, fracción
V de la Ley de Sociedades de Solidaridad Social, podrán optar por
asimilarlos a ingresos por salarios, siempre que se cumpla con las
obligaciones establecidas en el Título IV, Capítulo I de la Ley del
ISR..”
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ASIMILACION DE COMISIONISTAS MERCANTILES
Art. 155 RLISR
Tratandose de contribuyentes que perciban ingresos derivados de la
realizacion de actividades empresariales exclusivamente por
concepto de comisiones, podran optar, con el consentimiento del
comitente, porque este les efectue la retencion del impuesto en los
terminos del Capitulo I del Titulo IV de la Ley, en cuyo caso no les
seran aplicables las disposiciones del Capitulo II del Titulo
mencionado. Cuando se ejerza la opcion antes señalada, previamente al
primer pago que se les efectue el comisionista debera comunicarlo por
escrito al comitente, el cual cumplira con lo siguiente:
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ASIMILACION DE COMISIONISTAS MERCANTILES
Art. 155 RLISR
I.- Efectuar la retencion de conformidad con el
procedimiento establecido en el art. 113 de la ley (tarifa)
y los articulos reglamentarios de dicho precepto.
II:- Calcular el impuesto anual de conformidad con el
articulo 116 de la Ley (calculo anual) y presentar la
declaracion a que se refiere la fraccion V del articulo 118
de la propia Ley. (presentar declaracion informativa)
III.- Proporcionar las constancias a que se refire la
fraccion III del articulo 118 de la Ley, cuando asi lo
solicite el comisionista.
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ASIMILACION DE PRESTADORES DE SERVICIOS
Ciertos trabajos de prestadores de servicios relacionados con
obras determinadas, muebles o inmuebles
El art. 162 del Reglamento de la LISR, prevé la posibilidad de que
cuando se efectúen trabajos relacionados con obra determinada ya
sea mueble o inmueble y que el pago se haga en función de trabajo
realizado y no de días laborados y que el prestador del servicio no
proporcione el material, el prestador podrá optar con el
consentimiento del cliente o prestatario para que se le efectué la
retención en términos del Capitulo I del Titulo IV (asimilable a
salarios previsto en la fracción V del art. 110 de la LISR) y por lo
tanto no le serán aplicables las reglas de la Sección I del Capitulo
II del Titulo IV de la Ley (Ingresos de las personas físicas por
actividades empresariales y profesionales)
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Nuevo asimilable a partir de Enero 2005
Se adiciona la fracción VII al art. 110, para incluir una nueva
asimilación a los ingresos derivados de acciones o títulos valor
que perciba una persona física de parte del empleador o de
parte relacionada con el mismo y que a su vez dio origen a
considerarse ingreso en la adición del articulo 110 A, mismos
que a continuación se insertan.
Art. 110 Fr. VII
Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la
opción otorgada por el empleador, o una parte relacionada con
el mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones
o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un
precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones
o títulos valor
al momento del ejercicio de la opción,
independientemente de que las acciones títulos valor sean
emitidos por el empleador o la parte relacionada con el mismo.
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Art. 110 A
Para los efectos de la fracción VII del articulo 110 de esta
Ley, el ingreso acumulable será la diferencia que exista
entre el valor de mercado que tengan las acciones o títulos
valor sujetos a la opción, al momento en que el
contribuyente ejerza la misma y el precio establecido al
otorgarse la opción.
EJEMPLOS
Precio original
Precio mercado
Diferencia
Acumula
100.00
100.00
0.00
NO
Gratis
50.00
50.00
SI
80.00
100.00
20.00
SI
120.00
100.00
(20.00)
NO
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Asimilacion de Vendedores Ambulantes
Regla 3.11.1 Miscelanea 2006-2007
Los contribuyentes personas físicas que realicen actividades
empresariales al menudeo como vendedores independientes, que no
obtengan ingresos por otros conceptos gravados por la Ley del ISR y
enajenen únicamente productos de una misma persona moral y que
los revendan al público en general como comerciantes ambulantes o
en la vía pública, cuyos ingresos gravables en el ejercicio inmediato
anterior no hayan excedido de $300,000.00, en lugar de pagar el ISR
conforme al Capítulo II del Título IV de la Ley de ISR, podrán optar por
pagar el ISR conforme a lo dispuesto en esta regla, por los ingresos
que perciban por las citadas ventas. Para estos efectos, se estará a lo
siguiente:
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Regla 3.11.1 Miscelanea 2006
I. Las personas morales que les enajenen los productos
determinarán el monto del ISR que le corresponda a cada vendedor
independiente conforme a lo dispuesto en el Capítulo I del Título IV
de la Ley del ISR, sobre la diferencia que resulte entre el precio de
venta al público sugerido por el enajenante y el precio en el que
efectivamente les enajenen los productos, correspondientes al mes
de que se trate.
II. Los contribuyentes a que se refiere esta regla, deberán entregar a la
persona moral el monto del ISR que resulte conforme a lo señalado
en la fracción anterior. Dicho impuesto se deberá anotar por
separado en el comprobante que al efecto se expida por la
adquisición de los productos, consignando en el mismo la leyenda
“Impuesto
sobre
la renta causado conforme a la opción prevista en la regla 3.11.1.”.
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Regla 3.11.1 Misecelanea 2006
III. El ISR a que se refiere esta regla tendrá el carácter
de pago definitivo y deberá enterarse por la persona
moral a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel al
que corresponda el pago, conjuntamente con las demás
retenciones que realice la persona moral de que se
trate por concepto de la prestación de servicios
personales subordinados.
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Regla 3.11.1 Miscelanea 2006
IV.
Los contribuyentes que ejerzan la opción señalada en
esta regla deberán entregar a la persona moral que les calcule
el ISR a su cargo, aceptación por escrito para que les sea
aplicable el régimen señalado en la misma, a más tardar en la
fecha en la que el contribuyente realice el primer pedido de
productos en el año de que se trate. En dicho documento se
deberá consignar que optan por enajenar sus productos al
público al precio de reventa sugerido por la persona moral.
V. Los contribuyentes a que se refiere esta regla deberán
conservar, dentro del plazo que establece el CFF, la
documentación relacionada con las operaciones efectuadas con
la persona moral de que se trate.
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Regla 3.11.1 Miscelanea 2006
Las personas morales cuyos vendedores independientes
ejerzan la opción de pagar el ISR conforme a lo previsto en
esta regla, tendrán la obligación de efectuar la inscripción en
el RFC de dichos vendedores independientes o bien, cuando
ya hubieran sido inscritos con anterioridad, éstos deberán
proporcionar a la persona moral su clave en el RFC.
Este régimen no será aplicable a los ingresos que los
contribuyentes obtengan de las personas morales a que se
refiere esta regla por concepto de comisión, mediación,
agencia, representación, correduría, consignación o
distribución.
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Requisitos generales para deducir pagos
asimilables a salarios
1. Comprobantes
a) Disposición legal
En los términos del artículo 31 fracción III de la LISR, para
llevar a cabo la deducción de estos conceptos se hace necesario
contar con un comprobante.
A este respecto, la fracción IV de la Regla 2.4.5 de la Miscelánea
establece:
"Para los efectos del artículo 29 del Código, no se requerirá la
expedición de comprobantes impresos por establecimientos
autorizados, en los siguientes casos:
IV. Cuando se trate del pago de los ingresos por salarios y en
general por la prestación de un servicio personal subordinado, así
como de aquellos que la Ley del ISR asimile a estos ingresos.”
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b) Comprobante simple
Lo anterior significa que la persona que efectúe el pago podrá
elaborar un comprobante tan simple como el que a continuación
se muestra:
______________. a ___ de __________ de 200___.
Recibí de ___________________ con domicilio en _____________________________
y con R.F.C. ___________________por concepto de anticipos a cuenta de utilidades
la cantidad de $ ____________ ( _______________________________ ) que en los
términos del artículo 110, fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se asimilan
a Salarios por lo cual se les efectúa la retención del ISR de conformidad con el artículo
113 de la citada Ley y disposiciones que le son correlativas.
Anticipo $__________
menos
ISR
$__________
Neto
$__________
Recibí
___________________
El asimilable
Con domicilio en
De la ciudad de
Con RFC
Con Curp
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Evidentemente el formato anterior se adapta a cualquier otro
asimilable, modificando el concepto y la fracción aplicable en cada
caso.
c) Fecha del comprobante
Tratándose de los asimilables de las fracciones III, a V del artículo
110 de la LISR, estaremos ante la presencia de un gasto, y en
consecuencia resulta aplicable la fracción XIX del artículo 31 de la
referida Ley, que dispone en la parte conducente, el siguiente
requisito de deducción:
“...Además, la fecha de expedición de la documentación
comprobatoria de un gasto deducible deberá corresponder al
ejercicio por el que se efectúa la deducción..."
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d) Retención del ISR
La fracción V del artículo 31 de la LISR establece en su primer párrafo lo
siguiente:
“Cumplir con las obligaciones establecidas en esta Ley en materia de retención
y entero de impuestos a cargo de terceros o que, en su caso, se recabe de
éstos copia de los documentos en que conste el pago de dichos impuestos.
Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el
contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos
del artículo 86 de esta Ley.”
e) Deben pagarse durante el ejercicio para poder deducirse
El artículo 31 fracción IX de la LISR en su primera parte dispone:
“Tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes
personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren el Capítulo VII de
este Título (o sea del Régimen Simplificado), así como de donativos, éstos sólo
se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de
que se trate...”
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f) Medios que hacen efecto de pago
La fracción IX del artículo 31 de la LISR, establece en su
segunda oración lo que debe entenderse por efectivamente
erogado. A continuación el texto legal:
“...Sólo se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan
sido pagados en efectivo, en cheque girado contra la cuenta del
contribuyente, mediante traspasos de cuentas en instituciones de
crédito o casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de
crédito.”
g) Obligación de pagar con cheque para abono en cuenta del
beneficiario
Es importante recordar que en términos de la fracción III del
artículo 31 de la LISR, las erogaciones cuya deducción se
pretenda, cuando el importe de las mismas sea superior a
$2,000.00, deben cubrirse con cualquiera de los siguientes
medios de pago:
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•
Cheque del contribuyente, expedido nominativamente, conteniendo
la leyenda “para abono en cuenta del beneficiario” y con el RFC
impreso en el cheque
•
Tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o
•
A través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el
SAT
En este contexto, resulta prudente puntualizar que el concepto de
asimilable que nos ocupa si está incluido en la excepción del
precepto legal referido, da la posibilidad de pagarlo incluso en
efectivo; pues el enunciado de la misma, en la parte conducente
dice:
“...excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de
un servicio personal subordinado.” y aunque los ingresos
asimilables no provienen de la prestacion de un servicio
personal subordinado, cabe la posibilidad de pagarlo en
efectivo, sin embargo por criterio conservador se sugiere
pagar mediante cheque.
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h) Debidamente registrados en contabilidad
Es conveniente tener presente el artículo 31 fracción IV de la
LISR establece también como requisito de deducción:
“Estar debidamente registradas en contabilidad y que sean
restadas una sola vez.”
Por lo que en caso de que se devenguen por ejemplo en 2005 y se
paguen de 2006 en adelante, deberán quedar contabilizados en
2005.
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Inscripción de los asimilables en el RFC
Sobre este particular el CFF en su art. 27, 5to.párrafo señala:
Las personas que hagan los pagos a que se refiere el Capitulo I
del Titulo IV de la Ley del Impuesto sobre la
renta,
deberán
solicitar la inscripción de los
contribuyentes a los que hagan
dichos pagos,
para tal
efecto estos deberán
proporcionarles los datos necesarios.
Lo anterior significa, que es obligación del retenedor el inscribir
tanto a los trabajadores como a las asimilables.
El procedimiento para cumplimentar esta obligación, halla sustento
en la regla 2.3.1.15 de la Resolución Miscelánea.
(Escrito libre dirigido a la ALAC acompañado por los dispositivos
magnéticos que sean necesarios, separados por grupos)
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Inscripción de los asimilables en el RFC
La regla 2.3.1.15 de la Miscelánea, señala:
Para los efectos del artículo 27, quinto párrafo del CFF, las
personas que perciban ingresos de los señalados en el Capítulo I
del Título IV de la Ley del ISR, deberán ser inscritas por el
empleador mediante la presentación del escrito libre
correspondiente, acompañado de dispositivo magnético de
conformidad con las características técnicas señaladas en el
Anexo 1, rubro C, numeral 9, inciso d), punto (3) de la presente
Resolución. Esta información deberá presentarse ante la
Administración Local de Asistencia al Contribuyente que
corresponda al domicilio fiscal del empleador.
Para los efectos del párrafo anterior, el empleador deberá
presentar un dispositivo magnético por cada uno de los grupos de
contribuyentes que se mencionan a continuación, según
corresponda:
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101
101
I.
Contribuyentes que perciban ingresos de los
señalados en el artículo 110, primer párrafo del Capítulo I del
Título IV de la Ley del ISR.
II.
Aquellos que perciban ingresos de los mencionados
en el artículo 110, fracciones I a V de la Ley del ISR.
III.
Contribuyentes que perciban ingresos de los
señalados en el artículo 110, fracción VI de la Ley del ISR.
Se deberán relacionar en el dispositivo magnético a que se
refiere el párrafo anterior, los contribuyentes que perciban
los ingresos señalados, proporcionándose los datos siguientes
de cada uno: CURP, fecha de ingreso y si el ingreso
anualizado excederá de $300,000.00.
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102
Avisos al R.F.C.
Por su parte, la regla 2.3.17, dispone:
(En vigor del 1 de mayo al 1 de octubre de 2006, quedando derogada el 2 de octubre
según la Cuarta resolución del 28 de agosto del 2006)
“Para los efectos de los artículos 27 del CFF y 14 de su
Reglamento, los contribuyentes que soliciten su inscripción en el
RFC o deban presentar los avisos sobre cambio de su situación
fiscal de conformidad con los supuestos que establecen dichos
preceptos, deberán presentar las formas oficiales R-1
“Solicitud de inscripción al registro federal de contribuyentes”
o R-2 “Avisos al registro federal de contribuyentes. Cambio de
situación fiscal”, según corresponda, acompañando a la misma
los anexos que a continuación se mencionan, según sea el caso:
Anexo 1. Registro federal de contribuyentes. Personas
morales del régimen general y del régimen de las personas
morales con fines no lucrativos.
Anexo 2. Registro federal de contribuyentes. Personas
morales del régimen simplificado y sus integrantes personas
morales y personas físicas.
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103
Anexo 3. Registro federal de contribuyentes. Personas físicas con ingresos
por salarios, arrendamiento, enajenación y adquisición de bienes, intereses y
premios.
Anexo 4. Registro federal de contribuyentes. Personas físicas con
actividades empresariales y profesionales.
Anexo 5. Registro federal de contribuyentes. Personas físicas con
actividades empresariales del régimen intermedio.
Anexo 6. Registro federal de contribuyentes. Personas físicas con
actividades empresariales del régimen de pequeños contribuyentes.
Anexo 7. Registro federal de contribuyentes. Personas físicas con otros
ingresos.
Anexo 8. Registro federal de contribuyentes. Personas morales y físicas.
IEPS, ISAN, ISTUV (Tenencia) y derechos sobre concesión y/o asignación
minera.
Anexo 9 Registro federal de contribuyentes. Residentes en el extranjero
sin establecimiento permanente en México.
Las formas oficiales a que se refiere el párrafo anterior y sus anexos,
deberán ser presentados por duplicado ante la Administración Local de
Asistencia al Contribuyente que corresponda al domicilio fiscal del
contribuyente o ante el fedatario público, en los casos a que se refieren las
reglas 2.3.2. y 2.3.4. de esta Resolución, según sea el caso.”
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104
Fecha en que inicia el plazo para presentar el aviso
ante el RFC
Profundizando sobre el particular, resulta oportuno
recordar que en términos del artículo 21 fracción IV
segundo párrafo del RCFF en relación con los arts. 14,
15 y 16 del mismo Reglamento y con la reglas 1.3 y 1.4
de la Miscelánea en vigor, se tiene obligación de
presentar el aviso dentro del mes siguiente al día en
que se realicen las situaciones jurídicas o de hecho que
los motivan.
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105
Declaración anual Informativa
El artículo 118 fracción V de la LISR establece en su segundo párrafo la
obligación del pagador (retenedor, cliente, prestatario, empleador o
patrón) de presentar declaración anual informativa de los pagos por
salarios y asimilables, tal disposición se expresa en los siguientes términos:
“Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este
Capítulo, tendrán las siguientes obligaciones:
...Asimismo, quienes hagan pagos por los conceptos a que se
refiere este Capítulo, deberán presentar, a más tardar el 15 de
febrero de cada año, declaración proporcionando información
sobre las personas a las que les hayan efectuado dichos pagos, en la
forma oficial que al efecto publique la autoridad fiscal. La
información contenida en las constancias que se expidan de
conformidad con la fracción IV de este artículo, se incorporará en la
misma declaración.”
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Regla para presentación de declaración anual informativa en personas
morales
En relación con esta obligación, el artículo 86 de la LISR aplicable a
personas morales del Título II de la LISR, señala en su fracción X lo
siguiente:
“Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este
Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de
esta Ley, tendrán las siguientes obligaciones (requisitos para deducir)
:...
X. Las declaraciones a que se refiere este artículo, así como las
mencionadas en los artículos 118, fracción V y 143, último párrafo, de
esta Ley, deberán presentarse a través de medios electrónicos en la
dirección de correo electrónico que al efecto señale el Servicio de
Administración Tributaria, mediante disposiciones de carácter
general.”
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Retención del ISR en ingresos que se
asimilan a salarios
El cálculo del ISR de los ingresos que se asimilan, se
determina "casi" como el de los trabajadores, y el
“casi” es por que se observan dos importantes
diferencias:
Primera.- El "subsidio acreditable" es del 100%, en
lugar de una proporción menor que se les aplica a los
trabajadores.
Segunda.- Es que al ISR después del subsidio no se les
disminuirá el "crédito al salario".
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El subsidio se acredita al 100%
Lo anterior, se fundamenta en el segundo párrafo después
de la tabla del artículo 114, mismo que a la letra señala:
“Para determinar el monto del subsidio acreditable
contra el impuesto que se deriva de los ingresos por
los conceptos a que se refiere este Capítulo, se
tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla,
disminuido en el monto que se obtenga de multiplicar
dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista
entre la unidad y la proporción que determinen las
personas que hagan los pagos por dichos conceptos. La
proporción mencionada se calculará para todos los
trabajadores del empleador dividiendo.....”
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Según el SAT, el subsidio debe ser menor al 100%
Al respecto, es conveniente tomar en consideración la opinión de la
S.H.C.P.
Normatividad del S.A.T.
Criterio 72/2004
Cálculo obligatorio del subsidio a que se refiere el artículo 114
Para los los efectos de la retención que se realice a las
personas físicas que perciban ingresos asimilados a los
ingresos derivados de la prestación de un servicio personal
subordinado, de conformidad con las fracciones I a VI del
artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el monto
del subsidio acreditable deberá, en todo caso, calcularse en
los términos del artículo 114 de la misma ley.
Este criterio sustituye a los criterios 66/2001 y al
42/2002/ISR.
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110
Resolución del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LA DISMINUCIÓN DEL SUBSIDIO
PREVISTO EN EL ARTICULO 80-A DE LA LEY DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA, SOLO SE APLICA A TRABAJADORES. El
subsidio previsto en el artículo 80-A(1) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta se disminuye en proporción a las prestaciones de previsión social
que otorgan los empleadores, haciéndose evidente que al ser los
trabajadores las únicas personas físicas que se benefician con tales
prestaciones, es a los únicos que les resulta aplicable la disminución
referida.
Juicio No. 100(A)-I153/96/95. Resuelto por la Primera Sección de la
Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 17 de
octubre de 1996, por mayoría de votos a favor y 1 en contra.
Magistrada Ponente: Alma Peralta Di Gregorio. Secretaria: Lic. Nora
Elizabeth Urby Genel.
(1) Se refiere al actual artículo114 LISR
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111
No aplicación del crédito al salario
El fundamento de esta aseveración, se halla en el primer
párrafo del artículo 115, el cual señala la entrega en efectivo
de la diferencia del crédito únicamente a los trabajadores en
general y a los burócratas haciendo clara alusión a tales, al
referirse a los sujetos contemplados en el primer párrafo del
artículo 110 y la fracción I de dicho artículo.
Hasta 2001, después de aplicar el subsidio, se restaba el
crédito general, conforme a lo establecido por el entonces
vigente artículo 80 segundo párrafo posterior a la tarifa.
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TRATAMIENTO DEL IVA EN INGRESOS QUE SE ASIMILAN
Dentro del Capitulo III de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, que es el correspondiente a PRESTACION DE
SERVICIOS, actividad gravada en términos del art. 1 de la
misma, tal y como lo dicta la fracción II, vemos en el art. 14,
señala, en su penúltimo párrafo lo siguiente:
No se considera prestación de servicios independientes la
que
se realiza de manera subordinada mediante el pago
de una
remuneración, ni los servicios por los que se
perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la renta,
asimile a dicha remuneración.
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113
IMSS e INFONAVIT
1. Introducción
Los asimilables en general no son sujetos de aseguramiento en el
IMSS, ni de aportaciones al INFONAVIT. Lo anterior, en virtud de
que los esquemas de seguridad social fueron previstos
primordialmente para los trabajadores y los ingresos asimilables, no
provienen de trabajadores, salvo la excepción de la fracción I y
algunos casos de la III,
aunque en muchas ocasiones las
autoridades del IMSS y del INFONAVIT pretenden su afiliación
por creer que son trabajadores, por lo que el prestatario deberá
contar con las pruebas y documentación idóneas, para en su caso,
desvirtuar la relación laboral que puedan presumir dichas
autoridades, basadas en el artículo 21 de la LFT que precisa:
“Se presume la existencia de un contrato y de la relación de trabajo
entre el que presta un trabajo personal y el que lo recibe”.
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2. Sujetos de aseguramiento ante el IMSS
La Ley del Seguro Social dispone en su artículo 12, fracción I:
“Son sujetos de aseguramiento del régimen obligatorio:
Las personas que de conformidad con los artículos 20 y 21
de la Ley Federal del Trabajo, presten en forma permanente
o eventual, a otras de carácter físico o moral o unidades
económicas sin personalidad jurídica, un servicio
remunerado, personal y subordinado, cualquiera que sea el
acto que le de origen y cualquiera que sea la personalidad
jurídica o la naturaleza económica del patrón, aun cuando
este, en virtud de alguna ley especial, este exento del pago
de contribuciones.”
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115
3. Sujetos de inscripción ante el INFONAVIT
En el artículo 136 de la Ley Federal del Trabajo se
dispone la obligación de proporcionar vivienda a los
trabajadores, en los términos siguientes:
“Toda empresa agrícola, industrial, minera o de
cualquier otra clase de trabajo, está obligada a
proporcionar a los trabajadores habitaciones
cómodas e higiénicas. Para dar cumplimiento a esta
obligación, las empresas deberán aportar al Fondo
Nacional de la Vivienda el cinco por ciento sobre
los salarios de los trabajadores a su servicio.”
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116
a) Atribuciones del IMSS e INFONAVIT
oficiosamente a los sujetos obligados
para
afiliar
En efecto, ambos institutos suelen aplicar sus facultades contenidas
respectivamente en el artículo 251 de la Ley del Seguro Social y 33
de la LINFONAVIT:
Art 251.- “El Instituto Mexicano del Seguro Social tiene las facultades
y atribuciones siguientes:...
X. Registrar a los patrones y demás sujetos obligados, inscribir a los
trabajadores asalariados e independientes y precisar su base de
cotización aun sin previa gestión de los interesados, sin que ello libere
a los obligados de las responsabilidades y sanciones por infracciones en
que hubiesen incurrido;”
Art. 33
“El Instituto podrá registrar a los patrones e inscribir a los
trabajadores y precisar su salario base de aportación, aun sin previa
gestión de los interesados y sin que ello releve al patrón de su
obligación y de las responsabilidades y sanciones por infracciones en
que hubieren incurrido.”
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117
Evidentemente cuando estos textos sustentas las facultades
del IMSS para afiliar oficiosamente trabajadores
independientes no se refiere ni a a los prestadores de
servicios ni a los asimilables en general sino a aquellos que la
Ley o bien el ejecutivo hayan señalado como sujetos del
régimen obligatorio del seguro social.
Así pues el artículo 12 de la Ley del Seguro Social dispone:
“Son sujetos de aseguramiento del régimen
obligatorio:...
I.
II. Los miembros de sociedades cooperativas y
III. Las personas que determine el Ejecutivo Federal a
través del Decreto respectivo, bajo los términos y
condiciones que señala esta Ley.”
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118
A mayor abundamiento, es conveniente recordar el texto del
artículo 13 de la propia Ley del Seguro Social, el cual se reproduce
a continuación:
“Voluntariamente podrán ser sujetos de aseguramiento al régimen
obligatorio:
I.Los trabajadores en industrias familiares y los independientes,
como profesionales, comerciantes en pequeño, artesanos y demás
trabajadores no asalariados;
II. Los trabajadores domésticos;
III. Los ejidatarios, comuneros, colonos y pequeños propietarios;
IV. Los patrones personas físicas con trabajadores asegurados a
su servicio, y
V. Los trabajadores al servicio de las administraciones públicas de
la Federación, entidades federativas y municipios que estén
excluidas o no comprendidas en otras leyes o decretos como
sujetos de seguridad social.
Mediante convenio con el Instituto se establecerán las modalidades
y fechas de incorporación al régimen obligatorio, de los sujetos de
aseguramiento comprendidos en este artículo.
Dichos convenios deberán sujetarse al reglamento que al efecto
expida el Ejecutivo Federal.”
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119
119
b) Asimilables que si deben afiliarse al IMSS
Como se desprende de la lectura de las dos disposiciones anteriores,
los miembros de sociedades cooperativas de producción son los
únicos asimilables a los cuales la sociedad debe inscribir al IMSS.
c) Sujetos que son asimilables y trabajadores a la vez
Existen trabajadores que reciben de otros prestatarios ingresos
como verdaderos asimilables o de su patrón, por ejemplo quien funge
como gerente de ventas y además es secretario del consejo de
administración de una sociedad mercantil, caso en el cual,
evidentemente serán sujetos obligados al IMSS, sólo por sus
salarios, pero nunca por su ingreso como independiente (consejero).
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d) Conclusiones
El régimen de seguridad social se creo para los trabajadores
Después de haber revisado las disposiciones relacionadas con el
tema que nos ocupa en la LISR y en las leyes del INFONAVIT y
Seguro social, es evidente que:
• Los trabajadores no pueden ser asimilables cuando, prestan
servicios subordinados a su patrón.
• Los servidores públicos son trabajadores y no asimilables
• Los únicos asimilables que tienen obligación de afiliarse al
IMSS son los miembros de las sociedades cooperativas de
producción y en algunos casos cuando además de ser consejero
por ejemplo, desempeñe un trabajo personal subordinado,,
debiendo inscribirse y pagar cuotas solo por la parte de los
salarios, no de los honorarios por consejeria.
• Ningún asimilable
INFONAVIT.
tiene
la
obligación
de
afiliarse
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al
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e) Elementos para rehusar la afiliación al IMSS e INFONAVIT
de los auténticos asimilables
e1. Desvirtuar la presunción de subordinación
El elemento fundamental para evitar la afiliación al IMSS e
INFONAVIT es desvirtuar la subordinación y en su caso, la
presunción de la misma. A este respecto, es conveniente tener
presente el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación:
“Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se
presumirán legales. Sin embargo, dichas autoridades deberán
probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando
el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la
negativa implique la afirmación de otro hecho.”
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f) Pronunciamientos de los tribunales
A continuación se reproduce un caso ventilado en tribunales
relacionado con esta problemática:
f1. Carga de la prueba
T200102-34 (01/02/2001). ARTICULO 68, DEL CODIGO FISCAL DE
LA FEDERACION. ALCANCES Y CONSECUENCIAS
De conformidad con el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación,
los actos de autoridad gozan de una presunción de legalidad; es decir,
se presumen válidos a menos que se demuestre su ilegalidad. A su vez,
en términos del propio numeral, el particular afectado por un acto
administrativo puede negar lisa y llanamente los hechos en que se
sustenta el acto y, de esta manera, revertir la carga procesal a la
autoridad para que demuestre tales hechos. Sin embargo, esta regla
general tiene sus excepciones, una vez fijada la contención, ya que el
artículo 82 del Código Federal de Procedimientos Civiles obliga al que
niega, aprobar sus pretensiones cuando su negativa envuelva la
afirmación de otro hecho, o cuando pretenda desconocer la
presunción legal que tenga a su favor el colitigante y/o cuando se
desconozca la capacidad.
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De esta suerte, en torno a las diferentes hipótesis derivadas del artículo 68 del
Código Fiscal, podemos considerar cuatro supuestos generales, con algunas
variantes, a saber:
1. El particular no desvirtúa los hechos del acto administrativo ni los niega lisa y
llanamente; en este caso la presunción de legalidad del acto subsiste;
2. El particular niega lisa y llanamente los hechos, pero la autoridad aporta
medios de prueba que sustentan el acto; en esta hipótesis se dan dos variantes:
2.1. La primer variante es el silencio del particular ante las pruebas de la
autoridad: en este caso subsiste la presunción de la legalidad del acto;
2.2.El particular combate las pruebas de la autoridad: el resultado dependerá
del alcance de la autoridad y/o de las objeciones del particular;
3. El particular niega lisa y llanamente los hechos del acto y la autoridad es omisa
en aportar las pruebas. Salvo que la negativa del particular envuelva la afirmación
de un hecho, la nulidad del acto será evidente.
4. Finalmente, el particular niega lisa y llanamente los hechos del acto
administrativo, pero su negativa implica la afirmación de otro o varios hechos: en
este caso, la carga de la prueba es del particular, respecto de los hechos que
encierra su negativa. (18)
Juicio No. 1023/99-01-02-1.- Sentencia de la Segunda Sala Regional del Noroeste, de 30 de
junio del 2000, aprobada por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Santiago
González Pérez.- Secretaria: Lic. Eréndira Negrete Flores.
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4. Consejeros que además son trabajadores
Otro caso muy común se da en relación a los emolumentos que reciben los
miembros del consejo de administración de las sociedades:
AFILIACION AL SEGURO SOCIAL. PROCEDE CUANDO LA ACTORA NO
ACREDITA QUE LA PERSONA AFILIADA ES MIEMBRO DEL CONSEJO
DE ADMINISTRACION.
Si bien es cierto que los miembros del Consejo de Administración no son
afiliables al Seguro Social, por no existir relación laboral entre ellos y la
sociedad, pues el órgano de administración reside, tratándose de
sociedades anónimas, en la asamblea general de accionista, en el consejo de
administración o, en su caso, en el administrador general, también lo es, que
si el resultado de la inspección practicada a la empresa aparece que una
persona es sujeto afiliable al seguro independientemente de que forme
parte del Consejo de Administración, la actora debe desvirtuar el resultado
de la visita de inspección, y al no hacerlo así procede del cobro de las
cuotas obrero patronales correspondientes, pues no acredita su acción en
los términos del articulo 81 del Código federal de Procedimientos Civiles de
aplicación supletoria. (89).
Revisión Fiscal 629/81 Resuelta el 20 de octubre de 1983. Unanimidad de 8
votos. Magistrado Ponente: Edmundo Plascencia Gutiérrez. Secretaria: Lic.
Aurea López Castillo.
R.T.F.F., Año V, Segunda Época, No. 46. Octubre de 1983, P. 259, Criterio
Aislado.
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5. Los accionistas pueden ser trabajadores
ACCIONISTAS CUANDO SON TRABAJADORES.
“El hecho de que estos trabajadores sean propietarios de algunas de
las acciones de la propia empresa, no les otorga el carácter de
patrones, si esa propiedad no representa la mayoría del capital de
la empresa y sus tenedores no desempeñan puestos de dirección de
la misma, ya que solo en esas condiciones podría decirse que no existe
trabajo personal subordinado.”
SCJN Amparo Directo 1452/79 22 de octubre de 1979 Cuarta Sala
Núm. 33
“Si el actor es accionista de la demandada y además administrador
único de ella con todas las tareas de dirección de la empresa, no
puede tener a la vez el carácter de trabajador de ella, para efectos
de la Ley laboral, y aunque haya prestado servicios como técnico en
determinada actividad simultáneamente con su cargo de
administrador único, se trataría en todo caso de un contrato de
prestación de servicios profesionales y no de un contrato de trabajo,
pues no se surten en el caso los requisitos de dirección y
dependencia, ya que el actor no podía estar subordinado a si mismo.”
Amparo Directo 2624/66 5 de junio de 1967 Informe 1967 4ª. Sala
Pag. 27.
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6. El administrador único no es sujeto de aseguramiento
En ocasiones las autoridades han pretendido afiliar al IMSS a quienes
desempeñan el cargo de administrador único en las sociedades. A
continuación aportamos uno de estos casos resuelto por la SCJN:
ADMINISTRADOR UNICO DE UNA SOCIEDAD ANONIMA NO ES
SUJETO AL REGIMEN DEL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO
SOCIAL.
Atento a lo dispuesto por él articulo 4º, fracción I, de la Ley del Seguro
Social, el régimen obligatorio comprende a las personas que se
encuentran vinculadas a otras por un contrato de trabajo, cualquiera
que sea la personalidad jurídica o la naturaleza económica del patrón y
de acuerdo con los artículos 3º, 4º Y 17 de la Ley Federal del Trabajo,
vigente antes del 1º. De mayo de 1970, el contrato individual de
trabajo es aquel por virtud del cual una persona (trabajador) se obliga a
prestar a otra (patrón) un servicio personal (material, intelectual o
ambos géneros) mediante una retribución convenida y bajo la dirección
y dependencia de esta ultima.
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Ahora bien, el administrador único de una sociedad anónima no
queda comprendido en el régimen del seguro social porque no esta
vinculado a la empresa por un contrato de trabajo, pues en la
relación jurídica que existe entre el citado administrador y la
sociedad anónima falta la subordinación, esto es, los elementos
dirección y dependencia.
El administrador único, como se desprende de los artículos 142 y
143 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, constituye uno
de los órganos en quien descansa la voluntad de la sociedad, pues
es este quien la dirige señalando los rumbos que debe seguir, por lo
cual no puede decirse que sea un trabajador de la sociedad.
Suprema Corte de Justicia.
Informe del presidente, 1970. Segunda Sala, Pág. 93
Revisión Fiscal 4/70, 30 de julio de 1970.
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7. Gerentes que son trabajadores
Los trabajadores que tienen el cargo de gerentes si deben de
afiliarse a los institutos de seguridad social, dado que el hecho de
desempeñar cargos de dirección, no les exime de los efectos de
relación de trabajo que mantienen con la sociedad que representan,
esto se puede observar en la resolución que se transcribe en las
siguientes líneas:
GERENTE GENERAL DE SOCIEDAD ANONIMA, SU AFILIACION
AL SEGURO SOCIAL SU CALIDAD DE ACCIONISTA NO LE
QUITA LA DE TRABAJADOR.
El hecho de que un gerente general sea simultáneamente accionista
de la empresa no le quita su calidad de trabajador, pues como gerente
se encuentra subordinado a la sociedad que tiene el carácter de
patrón y cuya voluntad radica en la asamblea general de accionistas
y en sus órganos de administración, y como accionista tiene derechos
y deberes específicos diferentes a las facultades obligaciones que
posee cono gerente, por lo que no existe ninguna base para confundir
estas situaciones.
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RESUMEN
“Se asimilan los ingresos, jamas las personas”
Tipos de asimilables
Articulo
Norma
1 –a-
Trabajadores de gobierno
110 fr I
Ley
2 –b-
Socios de Sociedades Civiles y de Sociedades Cooperativas
110 fr II
Ley
3 –c-
Honorarios a Consejeros, administradores, comisarios
110 fr III
Ley
4
Honorarios preponderantes
110 fr IV
Ley
5
Honorarios opcionales
110 fr V
Ley
6
Actividades empresariales
110 fr VI
Ley
7
Comisionistas mercantiles
155
8
Vendedores ambulantes
3.11.1
9
Socios de sociedades de solidaridad social
136
RLISR
10
Prestadores de servicios en obras muebles o inmuebles y que el ingreso
sea por lo realizado y no en función de días y además que no incluya
suministro de materiales
162
RLISR
11
Personas físicas que reciban acciones o títulos valor
110 A y 110 VII
RLISR
Miscelánea
LISR
a) Son trabajadores de a de veras b) Los socios de cooperativas son sujetos de IMSS c) Algunos pueden ser trabajadores
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Tratamiento fiscal de los Asimilables a Trabajadores