LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS EN EL ÁMBITO DEL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
JUAN ANTONIO IRALA GALÁN
· Economista - Abogado
· Inspector de Hacienda del Estado (exc.)
· Profesor de Derecho Tributario. Universidad Alicante
CÁMARA DE COMERCIO (ALICANTE)
9 de Junio 2009
OPERACIONES VINCULADAS
I.- POR QUÉ SE OCUPA EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS.
OPERACIONES
VINCULADAS
II.- NORMATIVA DE APLICACIÓN.
III.- QUÉ PERSONAS Y OBLIGACIONES SON VINCULADAS.
IV.- OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES.
V.- LOS 12 ASPECTOS ESENCIALES DE LA REFORMA EN EL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
JUAN A. IRALA GALÁN
VI.- GUÍA RÁPIDA: QUÉ DEBEMOS HACER (PRECAUCIONES).
OPERACIONES
VINCULADAS
(I)
POR QUÉ SE OCUPA
EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS
JUAN A. IRALA GALÁN
POR QUÉ SE OCUPA EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS
EN OPERACIONES EXTERIORES
Las operaciones vinculadas o precios de transferencia
OPERACIONES
VINCULADAS
constituyen,
esencialmente,
una
materia
de
fiscalidad
internacional, al ser en este ámbito en el que se presenta con
mayor problemática.
La aparición de empresas multinacionales posibilita que
empresas del mismo grupo que operan en países distintos
(paraísos fiscales o no), mediante el juego de los precios de
JUAN A. IRALA GALÁN
transferencia, desplacen la tributación a los países de nula o de
baja fiscalidad.
OPERACIONES EXTERIORES
EJEMPLO 1
- VINCULACIÓN “EXTERIOR”.
OPERACIONES
VINCULADAS
- PAÍS A (VENDEDOR)
tg = 30%
- PAÍS B (COMPRADOR): “PARAÍSO”
tg = 10%
- Valor mercado = 100
- Precio de transferencia = 60
JUAN A. IRALA GALÁN
- Precio coste mercancía vendida = 35
TRIBUTACIÓN EN PAIS A (Pérdida)
OPERACIONES
VINCULADAS
V. mercado
V. contenido
P. Venta
100
60
P. Coste
35
35
Beneficio
65
25
IS (30%)
19,5
7,5
El país A pierde recaudación
JUAN A. IRALA GALÁN
( 19,5 – 7,5 ) = 12
POR QUÉ SE OCUPA EL DERECHO TRIBUTARIO DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS
EN OPERACIONES INTERIORES
También existen “precios de transferencia interiores”,
OPERACIONES
VINCULADAS
máxime teniendo en cuenta que la actual estructura dual del
IRPF posibilita transferencias de tributación.
- Rentas procedentes del ahorro = tipo fijo 18%.
- Rentas no procedentes del ahorro = tipo máximo 43%.
JUAN A. IRALA GALÁN
OPERACIONES INTERIORES
EJEMPLO 2
- VINCULACIÓN “INTERIOR”.
OPERACIONES
VINCULADAS
- OPERACIÓN: un préstamo a la Sociedad A (100.000 €)
- PRESTATARIO: Sociedad A.
- PRESTAMISTA (opción)
· un banco(BBVA).
· un socio persona física de la sociedad A.
- Valor mercado = 5%
JUAN A. IRALA GALÁN
- Valor convenido (con el socio) = 9%
REACAUDACIÓN AEAT (Pérdida)
SE DECIDE QUE EL PRESTAMISTA SEA EL SOCIO
(A UN TIPO MUY ELEVADO : 9%)
Si el prestamista BBVA
OPERACIONES
VINCULADAS
Si prestamista socio
Principal ..……..
100.000
100.000
Tipo (i) ………....
5%
9%
Interés …………
5.000
9.000
Tributación
JUAN A. IRALA GALÁN
· Ingreso BBVA …… 1.500
( 30% s/ 5000)
· Ingreso socio ….... 1.600
( 18% s/ 9000)
· Ahorro sociedad …. (1.500)
( 30% s/ 5000)
· Ahorro sociedad ... (2.700)
( 30% s/ 9000)
Efecto neto (AEAT)…..
0
…………………………….... (1.080)
AHORA YA LO SABEMOS…..
EL
OPERACIONES
VINCULADAS
DE
DERECHO
LAS
TRIBUTARIO
OPERACIONES
PERSONAS
VINCULADAS
SU DESCONFIANZA
JUAN A. IRALA GALÁN
SE
OCUPA
ENTRE
POR
……
LA LEY NO LO OCULTA
LA LEY 36/2006 de 29 Noviembre (BOE 30-11-06)
de medidas para la prevención del fraude fiscal.
OPERACIONES
VINCULADAS
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
II
“Esta ley tiene por objeto la aprobación de
diversas modificaciones normativas destinadas a
la prevención del fraude fiscal…..”
III
JUAN A. IRALA GALÁN
“ ………..
Mención específica merece la reforma del régimen
de operaciones vinculadas tanto en la imposición
directa como la indirecta …………”
RESPUESTA LEGAL A LA DESCONFIANZA
DOS OBSESIONES
DOS FORMAS
TIENE LA LEY
OPERACIONES
VINCULADAS
DE PRESIONAR
1 VALORAR A
PRECIOS DE MERCADO
AJUSTAR EL
….. VALOR CONVENIDO
(AJUSTE SECUNDARIO)
2 DOCUMENTAR
JUAN A. IRALA GALÁN
TODAS LAS OPERACIONES
RÉGIMEN
…..
SANCIONADOR
TRIBUTOS AFECTADOS
¿SOBRE QUÉ IMPUESTOS SE PROYECTA LA DESCONFIANZA?
(Reformas introducidas por la Ley 36/2006)
OPERACIONES
VINCULADAS
1
Sobre el IMPUESTO sobre SOCIEDADES
(artlo. 16 TRLIS)
2
Sobre el IMPUESTO VALOR AÑADIDO
(artlo. 79.5 LIVA)
3
Sobre el IMPUESTO RENTA NO RESIDENTES
(artlo. 15 TRLIRNR)
4
JUAN A. IRALA GALÁN
Sobre el IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS
(artlo. 46. a) : préstamos (no renta ahorro)
(artlo. 41)
: todo tipo renta (revisión IS)
OPERACIONES
VINCULADAS
(II)
LA ÚLTIMA REFORMA:
NORMATIVA DE APLICACIÓN
JUAN A. IRALA GALÁN
NORMATIVA REFORMADORA
La reforma operada en materia de operaciones vinculadas se
ha producido a través de:
OPERACIONES
VINCULADAS
a) UNA LEY (de hondo calado).
Ley 36/2006 de 29 de noviembre de medidas para la
prevención del fraude fiscal. (BOE 30-11-06)
b) UN REGLAMENTO.
El RD 1793/2008 de 3 de noviembre por el que se
modifica el Reglamento del Impuesto Sociedades,
aprobado por el RD 1777/2004. (BOE 18-11-08)
JUAN A. IRALA GALÁN
CUESTIÓN IMPORTANTE
· La Ley 36/2006 se publicó en el BOE de 30-11-06.
OPERACIONES
VINCULADAS
· El Reglamento (RIS), RD 1793/2008 se publicó el 18-11-08.
¡CASI DOS AÑOS DESPUÉS!
¿Tienen vigencia temporal distinta?
JUAN A. IRALA GALÁN
VIGENCIA DE LA LEY Y REGLAMENTO
DEBEN DISTINGUIRSE DOS ÁMBITOS
1
OPERACIONES
VINCULADAS
El nuevo régimen de las operaciones vinculadas, desde su
perspectiva material (obligatoriedad del ajuste por el
obligado tributario, valoración a precios de mercado,…..),
es obligatorio desde el 1 de Enero de 2007. (D. Final
Quinta)
2
JUAN A. IRALA GALÁN
ÁMBITO MATERIAL
ÁMBITO DOCUMENTAL Y SANCIONADOR
La perspectiva documental ( y por extensión, el régimen
sancionador que aparece conectado a la obligación de
documentación), es obligatoria desde el 19 de Febrero
de 2.009. (D. Transitoria Tercera)
EN DEFINITIVA: VIGENCIAS
OBLIGACIÓN DE
VALORAR LAS OPERACIONES A PRECIO MERCADO
OPERACIONES
VINCULADAS
· Desde el ejercicio 2.007.
· Por tanto 2.007, 2.008, 2.009……
OBLIGACIÓN DE
DOCUMENTAR LAS OPERACIONES (SANCIONES)
· Desde el ejercicio 2.009
(a presentar en el año 2.010).
JUAN A. IRALA GALÁN
OPERACIONES
VINCULADAS
(III)
QUÉ PERSONAS (Y OPERACIONES)
SON VINCULADAS
(artlo.16 TRLIS)
JUAN A. IRALA GALÁN
ACLARACIÓN PREVIA
El TRLIS se refiere a:
OPERACIONES
VINCULADAS
1
OPERACIONES VINCULADAS
(elemento material)
que son las efectuadas entre
2
PERSONAS
(O ENTIDADES) VINCULADAS
(elemento subjetivo)
JUAN A. IRALA GALÁN
· entidad – entidad (entre sociedades)
· entidad – personas físicas (con socios, administradores, …)
UNA SOCIEDAD (Sociedad A) CON ….
SOCIEDAD A
OPERACIONES
VINCULADAS
CON OTRAS
SOCIEDADES (B)
MISMO GRUPO
(42 C de C)
CON PERSONAS
FÍSICAS RELACIONADAS
(con A y con B)
PARTICIPADA
(MÍNIMO 25%)
-Socios
-Administradores
-Consejeros
-Cónyuge de éstos
-Parientes de éstos(*)
JUAN A. IRALA GALÁN
(*) Línea directa, colateral, consanguinidad, afinidad hasta
el tercer grado.
PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS
GRAN AMPLIACIÓN DEL PERÍMETRO
OPERACIONES
VINCULADAS
Constatamos que la lista contenida en el apartado 3 del
artículo 16 se ha ampliado considerablemente al incluirse
también a los parientes de los socios, consejeros y
administradores,
en
línea
directa
y
colateral,
por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado y no sólo al
cónyuge, ascendientes o descendientes, como hasta
ahora.
JUAN A. IRALA GALÁN
PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS
OPERACIONES
VINCULADAS
Además,
se
incluye
expresamente
al
administrador de hecho entre los sujetos vinculados,
en consonancia con lo dispuesto en la LGT, que
también se refiere a esta clase de administradores
en su artículo 43, a los efectos de declarar su
responsabilidad tributaria.
Conclusión inevitable:
JUAN A. IRALA GALÁN
Si es amplio el perímetro de las personas
vinculadas, también será amplio el conjunto de
operaciones que, realizadas por esas personas o
entidades, habrán de considerarse operaciones
vinculadas.
OPERACIONES
VINCULADAS
(IV)
OPERACIONES VINCULADAS
MÁS FRECUENTES
JUAN A. IRALA GALÁN
OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES
CASOS EN QUE INTERVIENE UNA PERSONA FÍSICA (PF)
(socio, administrador, su cónyuge, hijo, sobrinos,….)
OPERACIONES
VINCULADAS
1
PRESTACIONES DE TRABAJO
LA PERSONA FÍSICA TRABAJA EFECTIVAMENTE EN LA
EMPRESA
· art.41 LIRPF
2
JUAN A. IRALA GALÁN
PRÉSTAMOS
-La PF presta a la sociedad (art. 46.a) LIRPF)
-La sociedad presta a la P.F. (art. 16 TRLIS)
OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES
3
ALQUILER DE INMUEBLES
-La PF alquila el inmueble a la sociedad (art. 41 LIRPF)
-La sociedad alquila el inmueble a la P.F. (art. 16 TRLIS)
OPERACIONES
VINCULADAS
4
COMPRA VENTA DE MERCADERIAS (CIRCULANTE)
- La sociedad vende productos a la PF
5
COMPRA VENTA DE ACTIVOS FIJOS
(maquinaria, inmuebles, ….)
- La sociedad vende activos a la PF
JUAN A. IRALA GALÁN
- La PF vende activos a la sociedad
OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES
6
OPERACIONES
VINCULADAS
PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES
POR LA PF A UNA ENTIDAD VINCULADA
a) La entidad es una sociedad profesional
·16.6 RIS para sociedades profesionales)
b) La entidad no es una entidad profesional
· art. 16 TRLIS
7
JUAN A. IRALA GALÁN
PRESTACIÓN DE SERVICIOS (PROFESIONALES
O NO) POR L A ENTIDAD A LA PF
· art. 16 TRLIS
OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES
CASOS EN QUE INTERVIENEN DOS SOCIEDADES
2
PRESTAMOS
3
ALQUILER INMUEBLES
4
COMPRAVENTA MERCADERIAS
5
COMPRAVENTA DE ACTIVOS FIJOS
OPERACIONES
VINCULADAS
JUAN A. IRALA GALÁN
OPERACIONES VINCULADAS MÁS FRECUENTES
8 PRESTACIÓN DE SERVICIOS ENTRE SOCIEDADES
( asesoramiento, franquicia, cesión marca, informática, …..)
OPERACIONES
VINCULADAS
· art. 16.5 TRLIS
· dedución gastos condicionada a “ventaja o utilidad”
9
ACUERDO DE REPARTO DE COSTES
· art. 16.6 TRLIS y 17 RIS
· deducen gastos sujeto a requisitos
JUAN A. IRALA GALÁN
OPERACIONES
VINCULADAS
(V)
LOS 12 ASPECTOS ESENCIALES
DE LA REFORMA DE 2006
RESUMEN
JUAN A. IRALA GALÁN
LA REFORMA: RESUMEN
AUNQUE YA HEMOS HECHO REFERENCIA A LOS
ASPECTOS
OPERACIONES
VINCULADAS
ESENCIALES
DEL
REGIMEN
OPERACIONES VINCULADAS….
LA REFORMA PUEDE RESUMIRSE
EN
12 ELEMENTOS ESENCIALES
JUAN A. IRALA GALÁN
DE
LA REFORMA: RESUMEN
1.- TOTAL ADAPTACIÓN A LA NORMATIVA DE LA UE.
OPERACIONES
VINCULADAS
2.- LA VALORACIÓN A PRECIOS DE MERCADO (VNM)
ES UNA OBLIGACIÓN DEL CONTRIBUYENTE.
3.- TOTAL COORDINACIÓN Y COINCIDENCIA ENTRE
FISCALIDAD (TRLIS) Y CONTABILIDAD (NORMA 21 PGC).
4.- LA DOCUMENTACIÓN JUSTIFICATIVA DE LA VALORACIÓN
ES UN ELEMENTO ESENCIAL:
JUAN A. IRALA GALÁN
- Documentación relativa al Grupo (RIS 19)
- Documentación relativa a la entidad (RIS 20)
LA REFORMA: RESUMEN
5.- AJUSTE BILATERAL (EN LAS DOS PARTES).
OPERACIONES
VINCULADAS
6.- AMPLIACIÓN MUY NOTABLE DEL CIRCULO DE
PERSONAS VINCULADAS
(AMPLIACIÓN DE LAS OPERACIONES POSIBLES)
7.- CINCO MÉTODOS PARA EL CÁLCULO DE VNM
(tres principales y dos subsidiarios).
JUAN A. IRALA GALÁN
8.- REGULACIÓN DE DOS TIPOS CLÁSICOS
- Servicios entre sociedades del grupo
- Acuerdo reparto de costes entre sociedades del grupo.
LA REFORMA: RESUMEN
9.- POSIBILIDAD DE SOLICITAR A LA AEAT QUE SEA ELLA
MISMA, CON CARÁCTER PREVIO, LA QUE DETERMINE
LOS VNM.
OPERACIONES
VINCULADAS
10.- EL AJUSTE SECUNDARIO : CARÁCTER MUY
PENALIZADOR.
(la primera “bestia negra” del sistema)
11.- EL FORTISIMO RÉGIMEN SANCIONADOR.
(la segunda “bestia negra” del sistema)
JUAN A. IRALA GALÁN
12.- NORMAS ESPECÍFICAS DE COMPROBACIÓN PARA LA
INSPECCIÓN TRIBUTARIA.
LA REFORMA TIENE 12 ELEMENTOS ESENCIALES
(5)
OPERACIONES
VINCULADAS
Se consagra el
AJUSTE BILATERAL
PARA UNO ES MAYOR INGRESO
PARA OTRO ES MAYOR GASTO
JUAN A. IRALA GALÁN
OPERACIONES
VINCULADAS
(V)
CONCLUSIONES FINALES
GUIA PRÁCTICA
JUAN A. IRALA GALÁN
QUÉ DEBEMOS HACER
TENEMOS QUE TENER MUY CLARO
1 Son muy numerosas, por habituales, las operaciones que
OPERACIONES
VINCULADAS
pueden calificarse como vinculadas: conviene identificarlas, como
primera etapa de nuestro trabajo.
2 No conviene caer en el error de pensar que este tipo de
operaciones requieren o precisan un Grupo empresarial (artlo 42 del
Código de Comercio): bastan operaciones de una sociedad con
sus socios, consejeros, administrativos, o los cónyuges o parientes
JUAN A. IRALA GALÁN
de cualquiera de ellos.
TENEMOS QUE TENER MUY CLARO
3 La iniciativa (y la obligación) de la valoración recaen en el
OPERACIONES
VINCULADAS
obligado tributario: no hemos de esperar que la Inspección realice
un ajuste valorativo.
4 El núcleo central de una buena gestión en esta materia lo
constituye el
completo cumplimiento de las obligaciones de
documentación: si hay documentación correcta no cabe sancionar
en ningún caso, ni aunque discrepemos con la Inspección en el
contenido de un posible ajuste valorativo.
JUAN A. IRALA GALÁN
CONCLUSIONES FINALES
RESPECTO AL EJERCICIO 2.007
(DECLARADO EN JULIO 2.008)
OPERACIONES
VINCULADAS
1 Desde el ejercicio 2007 se tiene la obligación (material) de la
valoración de las operaciones vinculadas a precios de mercado (artlo. 16.1
TRLIS).
2 No debemos caer en el error de pensar que el nuevo régimen de
operaciones vinculadas tendrá vigencia desde el ejercicio 2008 o 2009,
ante la tardanza de la aprobación de Reglamento y de la obligación de
documentación.
JUAN A. IRALA GALÁN
CONCLUSIONES FINALES
3 Si la Inspección comprobara el ejercicio 2007, si bien no podría
exigir las obligaciones de documentación, sí podría exigir la valoración de
OPERACIONES
VINCULADAS
las operaciones a precios de mercado y la demostración de la valoración
realizada.
4 Parece recomendable tener preparado y a disposición de la
Inspección algún tipo de información justificativa de los valores utilizados
e, incluso, el cumplimiento completo, para el
ejercicio 2007, de la
obligación de documentación (aún sin ser exigible).
5 Conviene justificar (y documentar) especialmente los préstamos
JUAN A. IRALA GALÁN
vinculados.
CONCLUSIONES FINALES
RESPECTO AL EJERCICIO 2.008
(A DECLARAR EL PRÓXIMO JULIO 2.009)
OPERACIONES
VINCULADAS
· Totalmente vigente la obligación material de valorar a precio
de mercado todas las operaciones vinculadas del ejercicio 2.008.
· No existe obligación de documentar las O.V. del ejercicio 2.008
(vigencia desde 19 de febrero de 2.009, según D.Tª 3ª del RD
1793/2008).
JUAN A. IRALA GALÁN
· No existe obligación de aportar información sobre las O.V. de
2.008 en el modelo 200 del IS/08
(OM EHA/26 de mayo 2009, BOE 30-05-09, que aprueba el
modelo de declaración del IS/08).
CONCLUSIONES FINALES
IMPORTANTE
PRÓXIMA DECLARACIÓN IS/08 (en Julio)
OPERACIONES
VINCULADAS
Orden EHA/1375/2009 de 26 de mayo
(BOE 30-5-09)
aprueba modelo declaración IS e IRNR para periodos
impositivos iniciados entre 1 de enero y 31 diciembre 2008.
JUAN A. IRALA GALÁN
“ …. la obligatoriedad en la cumplimentación de la información
de las operaciones vinculadas solo será exigible para
operaciones en las que exista obligación de documentación y que
sean realizadas a partir de 19 de febrero de 2.009.”
CONCLUSIONES FINALES
RESPECTO AL EJERCICIO 2.009
(INICIADO NORMALMENTE EL 1-1-09)
(a declarar en julio año 2010)
OPERACIONES
VINCULADAS
Debe recordarse la plena vigencia para 2009 del
nuevo régimen jurídico-tributario de las operaciones
vinculadas,
tanto
de
sus
obligaciones
materiales
(valoración) como de las formales (obligación de
documentación), a partir del 19 de febrero de 2.009.
JUAN A. IRALA GALÁN
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