MODIFICACIONES A LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA MOTIVADA
POR LA ADOPCION DE LAS NIIF
EXPOSITORA:
CPC. MARYSOL LEON H.
Características del Impuesto a la Renta
• Norma jurídico-tributaria.
• Configura la obligación tributaria en torno a un concepto
de naturaleza económica como es la Renta.
• Existe un concepto teórico de Renta (teorías de Renta).
• Respecto de la Imposición a la Renta ES UN CONCEPTO
A DEFINIR POR EL LEGISLADOR EN UNA NORMA DE
CARÁCTER TRIBUTARIO.
Concepto de Renta
Renta Producto
Renta Producto
Ganancias de capital
Se considera renta al producto que una
fuente durable produce o puede
producir periódicamente, habiendo sido
habilitada racionalmente para
producir beneficios.
Ingresos de naturaleza
eventual
Ingresos por actividades
accidentales
Ingresos a título gratuito
Rentas Presuntas
Consumo de bienes y serv.
de propia producción
Variaciones patrimoniales
Flujo de Riqueza
Se considera renta al ingreso monetario
o en especie que fluye hacia el
contribuyente en el período a raíz de
transacciones a terceros.
Consumo más incremento de
patrimonio
Se considera renta al valor del consumo
más el Incremento del patrimonio
registrado en el período, sea
Incorporación de nuevos bienes o por la
simple valorización de los existentes.
Esquema de determinación del Impuesto a la Renta
INGRESOS AFECTOS AL IR (art. 1º al 5º )
( - ) Costo Computable (art. 20º – 21º)
RENTA BRUTA
( - ) Gastos Aceptados
(+) Otros Ingresos (art. 61º )
RENTA NETA
( - ) Pérdidas Tributarias Compensables (art. 50º )
RENTA NETA IMPONIBLE / (PERDIDA)
IMPUESTO (art. 55º)
Créditos (Art. 88º)
REGULARIZACION / SALDO A FAVOR
Base Imponible del Impuesto a la Renta
ARTÍCULO 33° DEL REGLAMENTO DE LIR
La contabilización de operaciones puede determinar diferencias
temporales y permanentes en la renta neta. Salvo disposición
expresa, la forma de contabilización no originará la pérdida de una
deducción.
Resultado Contable
NIIF
(+) Agregados
(-) Deducciones
Renta Neta / Pérdida Tributaria
LIR
Intervención Normativa de la SMV
antes (Conasev)
Ley N° 29720 (2011)
• Obligación de presentar Estados Financieros auditados bajo
adopción de NIIFs.
• Punto de quiebre: 2011
* Contadores, Auditores Financieros, Auditores Tributarios,
Consultores Financieros, Tributarios (abogados y contadores)
se vuelcan a seguir estudios de Especialización en NIIFs.
Base Imponible de la Imposición a la
Renta de una empresa
• Dos fórmulas:
– Definición de los ingresos y gastos que integran la base
imponible (Gran Bretaña y Alemania).
– Definición a partir de la Contabilidad (Italia, España y
Francia).
– Admisión de Ajustes extracontables
Base Imponible del Impuesto a la Renta
• Cuál de las dos fórmulas es la que ha recogido nuestra
legislación? :
– Definición de los ingresos y gastos que integran la base
imponible (Gran Bretaña y Alemania): Sistema de Balances
independientes, o
– Definición a partir de la Contabilidad (Italia, España y
Francia). Admisión de Ajustes extracontables: Sistema de
Balance Único.
Rpta: La base imponible en nuestra LIR se determina utilizando
la fórmula de Balances Independientes.
Deducciones a la Renta Neta Imponible:
Ingresos exonerados
Vacaciones y bonos pagados durante el ejercicio
Deducción por recupero de provisión de cobranza dudosa (PCD)
Deducción por depreciación de activos fijos
Deducción por amortización de intangibles
Deducción por reversiones de provisiones genéricas
Dividendos percibidos
Extorno de provisiones de ejercicios anteriores
Extorno de provisiones de ejercicios anteriores
Extorno de provisiones de ejercicios anteriores
Extorno de provisiones de ejercicios anteriores
Ingresos Devengados 2010, registrados 2011
Total Deducciones
Renta Neta triutaria, del Ejericicio
409.101
376.212
376.212
65.500
49.252
-
21.227
550.681
418.085
1.390
47.248
2.816
1.098
56.470
903.319
416.191
1.390
47.248
2.816
1.098
56.470
901.425
2.407.235
333.256
2.025.160
5.600
-
Perm
(1.893) T2012
- Perm
- Temporal
N/A
N/A
N/A
- T2010
- T2010
- T2010
- T2010
- T2010
(1.893)
(8.828)
III.46
III.4
III.9
III.10
III.11
III.18
III.33
III.34
III.34
III.34
III.34
III.43
Financiero
Tributario
Diferencia
NIIF
IR
Declaración
Jurada
Ingresos / Gan.
Devengados
Ingresos / Gan.
Gravables
Exoneradas
Inafectas
(-)
(-)
Gastos
Devengados
Gastos
Deducibles
Gastos No
Aceptados
Utilidad (Pérdida)
Financiera
Utilidad (Pérdida)
Tributaria Neta
Diferencias
Temporarias
DAVID BRAVO
“En todo caso, lo que se podría cuestionar, desde esta
perspectiva, es si las NIIF - reconocidas en el Reglamento y la
Jurisprudencia-,estarían siendo utilizadas en la determinación
de la Base Imponible del Impuesto a la Renta Empresarial, la
misma que, por su naturaleza, sólo podría ser establecida por
Ley; en cuyo caso la discusión ya no se tendría que centrar en
si las normas reglamentarias y jurisprudencia, reconocen o no
a las NIIF sino si, el artículo 33° del Reglamento deviene en
ilegal por haberse permitido decir aquello que la Ley no dice
en forma expresa directa o indirectamente, transgrediendo el
principio de reserva de Ley”.
12
Base Imponible del Impuesto a la Renta
En este tipo de determinación de la Base Imponible, en tanto los
resultados del ejercicio constituyen un dato referencial, carecen
de relevancia jurídica tanto la variabilidad de los principios,
procedimientos, pautas, etc., que rigen su determinación, como la
naturaleza del órgano que establece dichos principios –entre
otros– a nivel nacional o internacional.
Base Imponible del Impuesto a la Renta
Llama la atención que en nuestro país nunca se discutió que la
base imponible del Impuesto a la Renta partiera del resultado
contable al que se le aplican las adiciones y deducciones como
producto de la diferencia entre el tratamiento contable y el
tributario; sin embargo, lo cierto es que el constante cambio de
las normas contables obligan a la permanente capacitación
profesional de todos los especialistas tributarios ya que del
adecuado entendimiento de dichas modificaciones es que se
podrían identificar las diferencias entre ambos tratamientos y
esa es otra de las razones que originan la discusión.
Las NIIFs son Fuente del Derecho
Tributario?
• La discusión de la remisión a las normas contables o no,
también se origina porque se considera que las NIIFs no son
fuente del Derecho Tributario ya que no están contenidas en la
Norma III de nuestro Código Tributario (sólo normas jurídicas).
• En la Norma IX de nuestro Código Tributario se establece que
en lo no previsto por las normas tributarias, podrán aplicarse
normas (jurídicas) distintas a las tributarias, siempre que no se
les oponga ni desnaturalicen (las NIIFs no son normas
jurídicas).
JORGE BRAVO
“Existiendo una disciplina que define a tales institutos,
corresponderá interpretar la norma en función al sentido técnico de
tales expresiones, en tanto no exista una definición propia que la
Ley del Impuesto a la Renta le haya dado a las mismas. Se trata
de un supuesto de interpretación y no de fuentes del derecho,
siendo rechazable el argumento según el cual, la contabilidad no
podría utilizarse para dar contenido a una norma tributaria, por no
ser doctrina “jurídica” sino “contable”. Cualquier disciplina o
segmento del conocimiento humano, puede ser utilizado para
interpretar lo que intenta transmitirse a través de una norma
tributaria, sin ser necesario el pase previo por la doctrina jurídica”.
JORGE BRAVO
Por otra parte, si bien las normas del derecho contable no son
tributarias, al ser mencionadas en una norma tributaria, sirven
para darle contenido. Tal como lo expresa el literal a) del artículo
57° de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera
categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen, regla que es coincidente con el postulado
contable del devengado”.
JORGE BRAVO
“Puede apreciarse que los principios de contabilidad
generalmente aceptados, forman parte del ordenamiento
jurídico, por lo que son fuente del derecho, y el armazón
fundamental del derecho contable.
Ahora bien, corresponde determinar el rol de tales fuentes del
derecho en materia tributaria, teniendo en cuenta los principios
constitucionales que modulan la potestad tributaria, entre ellos el
principio de reserva de ley, y atendiendo a que la naturaleza de
las normas del derecho contable, no tienen como función
generar hechos imponibles.”
DAVID BRAVO:
“Es evidente que si el Estado decide, por la vía legislativa, que
tal o cual hecho económico tenga un tratamiento tributario
especial (gravarlo o no, reconocerlo o no para efectos
impositivos) se aplicará el tratamiento establecido por la Ley,
¿pero qué sucede cuando la Ley no ha establecido un
tratamiento especial para cierta operación o acto comercial –
que genera rentas o ganancias sujetas a imposición -, o hace
referencia en sus disposiciones a un concepto de reconocido
cuño contable pero que no define en ésta ni en su Reglamento?.
Soslayar, en estos dos supuestos, la aplicación de las normas y
principios contables, o justificar su no aplicación en una
formalidad – pese a la substancia de la operación y su
reconocimiento contable – pareciera más un acto de
inconsecuencia que una postura rigurosamente técnica”
DAVID BRAVO
“Sin embargo, somos del entendimiento que no se puede decir
en forma categórica que la Ley del Impuesto a la Renta, ha
dejado a su libre albedrío a los contribuyentes para que
determinen el Impuesto a la Renta Empresarial sin considerar en
absoluto a las normas contables. En efecto, encontramos en la
propia Ley – y no sólo en su Reglamento y la jurisprudencia –
una serie de referencias a lo contable, que reflejan su
interrelación con la determinación del Impuesto; sino fijémonos
en los siguientes supuestos: ¿Cuándo el inciso f) del artículo 44°
de la Ley señala que no son deducibles “las asignaciones
destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya
deducción no admite esta ley”, a qué provisiones se estaría
refiriendo el legislador sino es a las contables?”
Base Imponible del Impuesto a la Renta
Por lo antes desarrollado la Ley del Impuesto a la Renta alude
a nociones que no define (existencias, activo, fijo,
depreciación, costo, ingreso, gasto, etc.) por lo que es
indudable que tengamos que recurrir a la norma que le dio
origen (normas contables).
• La Contabilidad le sirve al Fisco para estar al tanto de la
realidad a través de los registros contables.
• Es un valioso instrumento para identificar la ocurrencia del
hecho imponible y para cuantificar la base imponible de los
tributos.
• La Administración Tributaria se convierte en un stakeholder
privilegiado.
Base Imponible del Impuesto a la Renta
Por lo tanto, consideramos necesario darle la calidad de norma
legal al Artículo 33º del Reglamento de la LIR que es una
disposición que tiene el sentido de señalar que la base
imponible se obtiene a partir del resultado contable como un
dato preliminar al que se aplican adiciones y/o deducciones por
las diferencias entre el tratamiento contable y tributario a fin de
obtener la renta neta a la que se calcula el Impuesto a la Renta.
Imputación de Ingresos y Gastos
Aspecto Temporal de la Hipótesis de Incidencia:
REGLA GENERAL (Tributaria): Las normas establecidas en el
artículo 57º serán aplicables para la imputación de Ingresos y
Gastos (Artículo 57º LIR)
RENTAS DE
TERCERA
CATEGORÍA
Criterio Aplicable:
Devengo
Devengado
Algunos vacíos en la legislación del IR:
Definición de:
a. Devengado
El Tribunal Fiscal ha recurrido a la doctrina tributaria (jurídica)
o a las NIIF, o a ambas fuentes a la vez, a fin de dar sentido
al criterio del devengo, originando criterios discrepantes que
no le dan seguridad jurídica al contribuyente.
Devengado Contable
El devengo contable involucra un acto de “reconocimiento”, para
lo cual se exige que sea probable que le beneficio económico
asociado con la partida llegue o salga de la empresa y que la
partida tengo un costo o valor susceptible de ser medido
confiablemente.
El Marco Conceptual define el concepto de Ingresos y Gastos,
algunas NIIF están referidas a la oportunidad del reconocimiento
de Ingresos y Gastos: NIC 11, NIC 18, NIC 23, NIC 19, NIC 39,
NIC 41 entre otras. En algunos casos otras NIIFs contienen solo
medición.
Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF)
13
MARCO
CONCEPTUAL
1
Normas
Internacionales
(NIIF)
17
Interpretaciones
de NIIF (CINIIF)
28
Normas
Internacionales
de Contabilidad
(NIC)
8
Interpretaciones de
NIC (SIC)
Los efectos tributarios de las prácticas
contables
ELEMENTOS
DE LOS
ESTADOS
FINANCIEROS
RECONOCIMIENTO
ESTADOS
FINANCIEROS
MEDICIÓN
CONFIABLE
VII Jornadas Nacionales IFA
Conclusiones Tema 1: El criterio de lo devengado en el
Impuesto a la Renta
Julio 2002
1.- La Administración Tributaria en la determinación del
Impuesto a la Renta de las empresas que llevan contabilidad
completa, para la imputación de los ingresos y gastos del
ejercicio gravable debe aplicar plena y exclusivamente la
acepción contable de lo devengado, tal como ésta se encuentra
regulada en los PCGA , en las NIC y demás normas contables
que lo desarrollan, salvo en los siguientes casos:
a) Cuando exista norma expresa contenida en la legislación
vigente
b) Cuando la propia legislación restrinja la aplicación de dicha
acepción por razones fiscales plenamente justificadas……..
28
VII Jornadas Nacionales IFA
Conclusiones Tema 1: El criterio de lo devengado en el
Impuesto a la Renta
Julio 2002
3.-.- La Administración Tributaria para la imputación de
ingresos y gastos de las empresas que llevan contabilidad
completa, debe tomar en cuenta las modificaciones de la
acepción contable de lo devengado, tal como ésta se
encuentra que se introduzcan en los principios y normas
mencionadas en la primera recomendación.
4.- La aplicación por la Administración Tributaria de la acepción
contable de lo devengado no debe extenderse a supuestos
distintos a aquellos relativos a la imputación de ingresos y
gastos.
29
DAVID BRAVO
“¿Existe un devengado jurídico?
Tema de singular importancia, a propósito del tema que nos
ocupa, es el principio o postulado contable del “devengado”
como criterio de imputación de las rentas de tercera categoría,
reconocido en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta,
que como es sabido, no tiene desarrollo ni en la Ley ni en el
Reglamento. En este punto los especialistas se debaten entre
las posturas de quienes postulan una definición eminentemente
contable y las de quienes hacen referencia a un “devengado
jurídico”, que curiosamente, y pese a su denominación, no tiene
recibo en la legislación positiva. En nuestra opinión, no se
puede considerar los errores de interpretación en los que ha
incurrido el Tribunal Fiscal, al momento de definir el devengado
contable, como partida de nacimiento de una teoría de
“devengado jurídico”
30
DAVID BRAVO
“Los errores en la aplicación de las normas contables sobre el
reconocimiento de ingresos y/o gastos no dan nacimiento a una
teoría del “devengado jurídico”, antes bien, se trata de un error
de interpretación del devengado contable, que debería ser
corregido con un mejor entendimiento de la práctica y doctrina
contables. El devengado para efectos tributarios es el
devengado contable, con las limitaciones que pudiera imponer
la Ley.”
31
Reconocimiento de Ingresos: prácticas
peruanas reñidas con la NIC 18
• Registro del ingreso supeditado a la fecha de emisión de la
factura (producto puede haberse entregado previamente)
• Adelantar la facturación para cumplir la cuota del mes,
reconociéndose indebidamente un ingreso sin haberse
entregado el producto.
• Reconocimiento del ingreso por exportación con la emisión de
la factura sin haberse despachado el pedido.
JORGE BRAVO
“La contabilidad como fuente del derecho:
Actualmente, se reconoce que la contabilidad no solamente es
una técnica de registración, sino una ciencia, pues cuenta con un
método, principios y un objeto de estudio. Ahora bien,
adicionalmente a lo que denominaremos como la Ciencia
Contable, es innegable el reconocimiento del Derecho Contable,
el cual se encuentra compuesto por un conjunto de normas que
pueden advertirse hoy en día, en todo ordenamiento jurídico,
incluyendo el nuestro. Tales normas no son solamente
“contables”, sino adicionalmente “jurídicas”.
33
JAIME LARA
“El devengo es un concepto contable, en consecuencia no existe
el “devengado jurídico” salvo como una metáfora, figura retórica
o como una presunción legal, esto es, como una construcción
artificial, distinta de la realidad natural o económica.
Por su parte, la expresión “devengado contable” es una
redundancia, puesto que el devengo es un concepto que sirve a
los propósitos y finalidades de la contabilidad, cuales son la de
cuantificar y reconocer con la mayor aproximación y fidelidad
posible el momento en que las transacciones adquieren entidad
económica con suficiente grado de certeza, de manera que se
los puede mostrar en los estados financieros, y no
necesariamente cuando las obligaciones se pagan o se cobran,
sino un poco antes, cuando el pago o el cobro es inminente o
probable, al punto que se lo puede reconocer y medir con
fiabilidad”.
34
Devengado Contable
Teniendo en cuenta lo señalado y al no existir norma tributaria
que haya dispuesto oportunidad diferente de aquella señalada
por las normas contables para el reconocimiento de ingresos y
gastos, se deberían aplicar las normas contables, más aún
cuando la base imponible en el Impuesto a la Renta aplicable a
actividades empresariales parte como dato preliminar del
resultado contable obtenido en estricta aplicación de las NIIF al
que se le aplican agregados y deducciones a fin de obtener la
renta neta.
Problemática tributaria por la Adopción
obligatoria de las NIIFs
• Sin embargo nuestra legislación tributaria, en particular la del
Impuesto a la Renta, debe ser revisada integralmente a fin de
actualizarla y no dejar vacíos o distorsiones en la determinación
de la utilidad imponible de las empresas; pero sobre todo, ha
creado incertidumbre a raíz de la Adopción por primera vez.
Ejemplos:
Experiencias de la conversión a NIIF:
1. NIIF 1 – Costo atribuido
2. NIC 16 – Inmuebles, maquinaria y equipo:
Reconocimiento por componentes, Costos Iniciales,
Valor Residual, costos posteriores, depreciación.
3. NIC 39 y NIIF 9 – Instrumentos financieros: Costo
amortizado,
4. NIC 2 – Existencias: CIF a capacidad normal,
5. NIC 18 – Ingresos: Interés Implícito,
6. NIC 36 – Deterioro
Formas de medición del rendimiento
financiero
• Devengo (contabilidad de acumulación):
•Costo Histórico
•Valor neto de realización
•Valor Razonable
•Costo amortizado
•Flujos futuros a valor presente.
La LIR sólo contempla como medición aceptada el costo
histórico, salvo excepciones como los IFD.
RECONOCIMIENTO DEL COSTO O
GASTO PARA LA DETERMINACIÓN DE
LA RENTA NETA
Renta Bruta
(art. 20 LIR)
Ingresos
Netos
Renta Neta
Renta
Bruta
Costo
Computable
Gastos
RENTA BRUTA:
COSTO COMPUTABLE
ENTIÉNDASE COMO ENAJENACIÓN DE BIENES AL:
1) Costo de adquisición.
2) Costo de producción o construcción …
3) Valor de ingreso al patrimonio …
(LIR. ART. 20º)
COSTO DE PRODUCCION
Materiales
Directos
Costo
(art. 20 LIR)
Mano de
Obra Directa
Costos Indirectos
de Fabricación
o Producción*
*Primera Disposición Final del Decreto Supremo No 134-2004EF: El concepto de gastos de producción indirectos
corresponde a lo que establezcan las NICs relacionadas con
existencias.
Depreciación
Fijos
Variables
CONCEPTO DE COSTO
• Inciso g) del artículo 11 del RLIR:
“Para la determinación del costo computable de los bienes y
servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que
regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las
Normas Internacionales de Contabilidad y los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a
lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.”
COSTO COMPUTABLE DE SERVICIOS
“Podría, entonces, inferirse que el Reglamento ha cubierto un
vacío contenido en la Ley, pero, no obstante que podía discutirse
si esto ha infringido el principio de jerarquía de las normas cabe
tomar en cuenta que un principio básico en la interpretación de
las normas tributarias es que no puede dejar de resolverse por
defecto de la Ley. Significa entonces que el Reglamento ha
cubierto un vacío de la Ley.
Sin embargo nuestra recomendación es que se le de la calidad
de norma con rango de ley a fin de evitar cualquier discusión
que origine criterios divergentes que están perjudicando a los
contribuyentes.
43
GRACIAS POR LA ATENCIÓN
Dirección: Av. Rivera Navarrete 762 Piso 5, Of. 501 –
San Isidro
Teléfonos: 442-0372 / 442-0377
e mail: [email protected]
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Impuesto a la Renta de No Domiciliados