REFORMA FISCAL
Proyecto de Ley del
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ponencia a cargo de:
Francisco Javier Obispo
Noviembre 2014
ÍNDICE DE LA EXPOSICIÓN
1. HECHO IMPONIBLE. CONTRIBUYENTES.
2. IMPUTACIÓN TEMPORAL.
3. CORRECCIONES DE VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES.
4. GASTOS DEDUCIBLES.
5. OPERACIONES VINCULADAS.
6. COMPENSACIÓN DE BINS.
7. TIPOS DE GRAVAMEN.
8. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA E INTERNACIONAL.
9. INCENTIVOS FISCALES.
10. EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN.
11. LUCHA CONTRA EL FRAUDE.
12. REGÍMENES ESPECIALES.
1. HECHO IMPONIBLE. CONTRIBUYENTES.
•
CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA:
‒ Similar al IRPF “Se entenderá por actividad económica la ordenación por
cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos o de
uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios”.
–
En el caso de arrendamiento de inmuebles cuando se utilice, al menos, una
persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (no local).
‒ Análisis de realización de actividad económica a nivel de grupo mercantil.
–
Especial relevancia ya que de su existencia depende la posibilidad de
aplicación de la exención para evitar la doble imposición en el caso de
transmisión de participaciones, el tipo de gravamen o bien la aplicación del
régimen de empresas de reducida dimensión.
1. HECHO IMPONIBLE. CONTRIBUYENTES.
•
CONCEPTO DE ENTIDAD PATRIMONIAL:
–
La que más del 50% de su activo esté constituido por valores o no afecto a
actividad económica.
–
Se excluyen los valores que otorguen, al menos, el 5% del capital de una
entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de
dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la
correspondiente organización de medios materiales y personales, y la
entidad participada no sea patrimonial.
–
Similar a la del Impuesto sobre el Patrimonio pero restringiendo la
afectación a actividades económicas de i) dinero y ii) derechos de crédito
procedentes de la transmisión de elementos o valores afectos en los dos
años anteriores.
1. HECHO IMPONIBLE. CONTRIBUYENTES.
•
CONTRIBUYENTES: SOCIEDADES CIVILES CON OBJETO MERCANTIL:
–
Se incorpora como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades a las
sociedades civiles con personalidad jurídica propia y objeto mercantil a
partir del 1 de enero de 2016.
–
Se excluyen las sociedades civiles de profesionales, agrícolas y ganaderas.
–
Se establece un régimen fiscal especial para su disolución y liquidación.
–
Se establece un régimen de valoración de los elementos patrimoniales de
la entidad que se transforma en contribuyente del Impuesto sobre
Sociedades. Se distinguen reglas en función de si llevan o no contabilidad
ajustada al Código de Comercio.
2. IMPUTACIÓN TEMPORAL.
•
Se actualiza el principio del devengo en consonancia con el recogido en el
ámbito contable. Se indica, de forma expresa, la no integración en la base
imponible de la reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado
fiscalmente deducibles.
•
Regula la integración en la base imponible de los cargos y abonos a reservas
derivados de cambios en criterios contables.
•
Se difiere en el tiempo la integración en la base imponible de las rentas
negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos de
inmovilizado, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de
sociedades.
•
Se modifica el criterio de imputación en la base imponible de operaciones con
pago aplazado en cuanto a que i) se imputarán por exigibilidad y no por cobro,
quedando regulado específicamente cuando en su caso podrá dotarse deterioro
de los importes no cobrados, y ii) se hace extensivo a cualquier operación
cuando antes solo era aplicable a ventas y ejecuciones de obra.
3. CORRECCIONES DE VALOR.
•
TABLAS DE AMORTIZACIÓN:
- Simplificación de las tablas de amortización reduciendo de 646 a 33
elementos. Para bienes adquiridos antes del 01/01/2015 se aplicarán las
nuevas tablas sobre el valor neto fiscal del bien a 31/12/2014 teniendo en
cuenta la vida útil restante del bien.
- El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo
a la duración de la misma (actualmente el plazo de amortización fiscal es
de 10 años o inferior si lo es la vida útil). Eliminación de los requisitos para
su deducibilidad (adquisición onerosa y no a otra entidad del grupo).
- Mantenimiento de los supuestos de libertad de amortización, en
particular, I+D y PYMES con creación de empleo.
- Nuevo supuesto de libertad de amortización para bienes de escaso valor
(valor unitario que no supere los 300 euros con el límite global de 25.000
euros referido al periodo impositivo).
3. CORRECCIONES DE VALOR.
•
NO DEDUCIBILIDAD DEL DETERIORO DEL INMOVILIZADO Y RENTA FIJA:
- Se amplia la no deducibilidad del deterioro, de manera similar a los activos
de renta variable, para los elementos patrimoniales del inmovilizado
material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, así como para
los valores representativos de deuda admitidos a cotización.
- Respecto al activo intangible de vida útil indefinida, así como del fondo de
comercio, será deducible el precio de adquisición, en un plazo de 20 años
(límite anual máximo del 5%). Esta deducción no está condicionada a su
imputación contable. Para el ejercicio de 2015 se establece un régimen
transitorio (límite del 1% para el fondo de comercio y del 2% para el
inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida).
- Solamente se mantienen el deterioro de existencias y de créditos.
- Es conveniente plantearse la posible tasación o valoración del inmovilizado
que haya sufrido deterioro para dotar la pérdida en este ejercicio.
3. CORRECCIONES DE VALOR.
•
RENTAS DERIVADAS
PATRIMONIALES:
DE
LA
TRANSMISIÓN
DE
ELEMENTOS
- En el caso de rentas positivas se suprimen los coeficientes de corrección
monetaria.
- En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de inmovilizado
material, inversiones inmobiliarias, intangible y valores representativos de
deuda a entidades del grupo se diferirán hasta su transmisión a terceros
ajenos al grupo, o bien hasta que la entidad adquirente o transmitente
dejen de formar parte del mismo.
- En el caso de venta de acciones/participaciones en sociedades de las que
se tenga una participación de al menos el 5% y una antigüedad superior a 1
año se contempla la exención total de la plusvalía obtenida
(anteriormente limitada a los beneficios generados durante el periodo de
tenencia de la participación).
4. GASTOS DEDUCIBLES.
•
RETRIBUCIÓN DE FONDOS PROPIOS:
- Se considerará como retribución de fondos propios, no deducible
fiscalmente, aquella correspondiente a valores representativos del capital o
de fondos de entidades, independientemente a su consideración contable
(acciones rescatables y acciones sin derecho a voto).
- También se considerará como retribución de fondos propios los
rendimientos de préstamos participativos dentro de un mismo grupo de
sociedades.
- Existe un régimen transitorio para los préstamos otorgados antes de 20 de
junio de 2014. Conveniente analizar la posibilidad de cambiar dicha figura
por otros instrumentos fiscalmente más ventajosos.
4. GASTOS DEDUCIBLES.
•
DONATIVOS Y LIBERALIDADES:
- Los gastos por atención a clientes o proveedores serán deducibles hasta la
cuantía del 1% del importe neto correspondiente a la cifra de negocios del
periodo impositivo, considerándose el exceso una liberalidad. Todo ello,
siempre y cuando estén debidamente justificados.
- No se considerará una liberalidad la retribución satisfecha a los
administradores por sus funciones de alta dirección u otras funciones
desarrolladas de acuerdo a un contrato laboral con la entidad.
- Cuidado con la retribución de administradores no establecida en los
Estatutos porque podrían ser considerados como gastos contrarios al
ordenamiento jurídico y no ser deducibles.
- Conveniente verificar los gastos de atenciones a clientes en cuanto al límite
fiscalmente deducible. También conviene analizar las funciones atribuidas
a los administradores con el fin de verificar su deducibilidad como gasto.
4. GASTOS DEDUCIBLES.
•
GASTOS FINANCIEROS:
-
Mantenimiento del límite a la deducibilidad de los gastos financieros en el 30%
del beneficio operativo. Sobre la partida de dividendos a incluir en el beneficio
operativo se recoge el cambio establecido en el nuevo texto sobre
participaciones significativas (5% de participación o 20 millones de valor de
adquisición).
-
En todo caso serán deducibles los gastos financieros netos por importe de 1
millón de euros. También se elimina el límite temporal para su deducibilidad.
-
Restricción en la deducción de gastos financieros asociados a la adquisición de
entidades cuando la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación
fiscal de la adquirente o es objeto de absorción. Se incluye un límite adicional
para las compras apalancadas en relación a los gastos financieros asociados a la
adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, en los
siguientes 4 años, la entidad adquirida pasa a formar parte del grupo de la
adquirente o es objeto de una operación de reestructuración.
5. OPERACIONES VINCULADAS.
• Reducción del perímetro de vinculación en la relación socio-sociedad,
elevándolo hasta el 25% (antes 5%).
• Las retribuciones percibidas por los consejeros y administradores de
sociedades por el ejercicio de sus funciones no tendrán la consideración de
operaciones vinculadas.
• Eliminación de la jerarquía en los métodos de valoración para determinar el
valor de mercado (aplicación del método que mejor se adapte).
• Simplificación de las obligaciones de documentación para las empresas de
menor tamaño y las operaciones de menor cuantía. Documentación específica
simplificada para personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de
negocios sea inferior a 45 millones de euros. Obligación de documentación en
todo caso para las operaciones de riesgo y no obligación de documentación
cuando el conjunto de operaciones con la misma persona o entidad no supere
los 250.000 euros.
• Eliminación de la tasación pericial contradictoria y reducción de las sanciones.
6. COMPENSACIÓN DE BINS
•
Se permite la compensación ilimitada en el tiempo (actualmente 18 años).
•
Límite de compensación del 60% de la base imponible previa a la aplicación
de la reserva de capitalización y a su compensación. En todo caso, se podrán
compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el
importe de 1 millón de euros.
•
Se introducen nuevas restricciones a la compensación de bases en los casos
en los que se hayan adquirido sociedades con la finalidad de aprovechar sus
bases imponibles negativas (participación inferior al 25% con anterioridad a la
generación de las BINS y superior al 50% con posterioridad a aquellas;
sociedad inactiva 3 meses anteriores a la adquisición o cuasi-inactiva; entidad
patrimonial o que se haya dado de baja en el índice de entidades por no
haber presentado durante 3 períodos consecutivos la declaración del
Impuesto sobre Sociedades).
•
Comprobación e investigación de BINS y otros créditos fiscales 10 años.
Transcurrido dicho plazo deberá acreditarse su deducibilidad
(autoliquidaciones y contabilidad depositada en el Registro Mercantil).
7.
TIPOS DE GRAVAMEN
•
El tipo de gravamen general pasa del 30% al 25%. Para periodos
impositivos iniciados dentro del año 2015 será del 28%.
•
Las empresas de nueva creación que realicen actividades económicas,
mantienen el 15% como tipo de gravamen para el primer periodo
impositivo en que obtengan una base imponible positiva y el siguiente.
•
Las entidades de reducida dimensión (Pymes) tributarán al tipo general
del 25% a partir de 1 de enero de 2016. Para periodos impositivos
iniciados dentro del año 2015 aplicarán el tipo del 25% sobre los
primeros 300.000 euros de base imponible y el 28% sobre el resto.
•
Supresión del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación
de empleo para entidades con cifra de negocio inferior a 5 millones de
euros y plantilla media inferior a 25 empleados (microempresas).
Actualmente tributan al tipo del 20% sobre los primeros 300.000 euros
de base imponible y el 25% sobre el resto. A partir de 2015 tributarán al
tipo del 25%).
8. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA E INTERNACIONAL
•
Se equipara el tratamiento de las rentas provenientes de fuente interna e
internacional eliminándose la deducción por doble imposición interna y
estableciéndose un único régimen general de exención para participaciones
significativas (al menos 5% del capital social o valor de adquisición igual o
superior a 20 millones de euros) tanto en el ámbito interno como en el
internacional.
•
Supresión del requisito de procedencia de las rentas y plusvalías de actividades
empresariales.
•
Se exige una tributación mínima de la entidad participada a un tipo nominal, al
menos, del 10% (se entiende cumplido el requisito en países con Convenio).
•
Destacar que los dividendos o plusvalías originados por la transmisión de
entidades residentes en las que se participe en menos de un 5% o
participación con valor de adquisición inferior a 20 millones de euros, pasan a
tributar íntegramente al eliminarse la deducción en cuota del 50% hasta ahora
existente.
9.
INCENTIVOS FISCALES
•
Se suprimen la deducción por inversiones medioambientales, la deducción
por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción por gastos de
formación de personal y la recién creada deducción por reinversión de
beneficios.
•
Se mantiene la deducción por I+D+i con unos porcentajes inferiores a los
actuales (25% de los gastos del periodo y 42% del importe que exceda de la
media). Cuando el gasto por I+D del periodo impositivo supere un 10% del
importe neto de la cifra de negocios, se eleva de 3 a 5 millones de euros el
importe monetizable de la deducción.
•
Deducción del 20% para el primer millón de inversión y del 18% para el
exceso con un límite de la deducción de 3 millones para producciones
cinematográficas españolas (al menos el 50% de la base de la deducción
debe corresponder con gastos realizados en territorio español).
•
Deducción del 15% de los gastos realizados en España por grandes
producciones cinematográficas extranjeras con un mínimo de gasto de 1
millón y un límite de la deducción de 2,5 millones. Posibilidad de abono.
9.
INCENTIVOS FISCALES
•
Deducción del 20% de los gastos realizados en la producción y exhibición de
espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, con el límite de 500.000
euros.
•
Se mantiene la deducción por creación de empleo en los términos actualmente
vigentes, incluida la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.
•
Reserva de capitalización empresarial. Podrán reducir su base imponible en un
10% del importe del incremento de fondos propios de la entidad, siempre y
cuando se mantenga dicho incremento de los fondos propios en los 5 años
siguientes y se dote una reserva indisponible durante esos 5 años por el importe
de la reducción. No es necesario invertir en activos de la empresa.
•
Reserva de nivelación de bases imponibles. Las empresas de reducida dimensión
tienen la posibilidad de reducir la base imponible positiva hasta un 10% de su
importe mediante la dotación de una reserva indisponible equivalente al importe
de la minoración, reserva a dotar a cargo de los beneficios del ejercicio en que se
minore la base imponible o, en caso de no poderse dotar, con cargo a los primeros
beneficios de los ejercicios siguientes. La minoración no podrá superar 1 millón
de euros y revertirá a medida que la entidad obtenga bases imponibles negativas,
con un límite temporal de 5 años.
10.
EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN
•
En el caso de formar parte de un grupo y a efectos de determinar la cifra de
negocios del grupo, se tendrán en cuenta las eliminaciones e incorporaciones
según la norma contable.
•
No es de aplicación el régimen a las entidades patrimoniales.
•
Supresión de los siguientes beneficios fiscales:
 Libertad de amortización para inversiones de escaso valor (valor unitario
inferior a 601,01 euros hasta un máximo de 12.020,24 euros/año).
 Amortización acelerada para elementos patrimoniales objeto de reinversión.
Este beneficio se mantiene para el ejercicio 2015.
 Deducción por inversión de beneficios.
 Tipo de gravamen para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015
(25%/28%). Para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 se pasa al
tipo fijo del 25%.
11. LUCHA CONTRA EL FRAUDE
•
En línea con las recomendaciones de la OCDE y con la directiva matrizfilial, se establecen las siguientes limitaciones:
 La no deducción de un gasto cuando en el perceptor no tenga la
consideración de ingreso o se trate de un ingreso exento, siempre que
exista vinculación entre ambas partes.
 La no aplicación de la exención de dividendos cuando su distribución
genere un gasto deducible en la entidad que los distribuye.
•
La Transparencia fiscal internacional (TFI) es un mecanismo que trata de
evitar la localización en el extranjero de rentas positivas por motivos
fiscales, de manera que se integran en la base imponible de la entidad
española las rentas obtenidas por una entidad no residente en la que
participe, si se cumplen los siguientes requisitos:
11. LUCHA CONTRA EL FRAUDE
 Control de la entidad participada.
 Tributación de la entidad participada por debajo del 75% del tipo de
gravamen español.
•
Integración de rentas:
 Si la entidad participada es inactiva, se integrarán todas sus rentas.
 En caso contrario, se integrarán todas las rentas pasivas derivadas de
inmuebles, los intereses y determinados dividendos, seguros, propiedad
industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de
imagen y arrendamiento y subarrendamiento de negocios y minas, así
como algunas rentas empresariales entre entidades del grupo mercantil.
 No se integrarán las rentas procedentes de entidades holding que no
superen el 15% de las rentas de la entidad o que se correspondan con
gastos no deducibles en España.
12. REGÍMENES ESPECIALES
•
Consolidación fiscal:
 Se amplía el régimen a las entidades participadas indirectamente a
través de entidades no integradas en el grupo fiscal.
 En el supuesto de dominante no residente en España se podrá realizar la
consolidación de todas las dependientes españolas.
 Inclusión de los establecimientos permanentes (EPs) y necesario tener la
mayoría de los derechos de voto de las entidades participadas.
•
Reestructuraciones empresariales:
 Este régimen se configura expresamente como el régimen general
aplicable a las operaciones de reestructuración, por lo que desaparece su
carácter optativo.
12. REGÍMENES ESPECIALES
 Modificación de definiciones: escisión parcial y financiera.
 Desaparición del tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión
como consecuencia de la aplicación del régimen de exención en la
transmisión de participaciones de origen interno , que hace innecesario
el mantenimiento de este mecanismo complejo como instrumento para
evitar la doble imposición.
 Operaciones internacionales no admitidas anteriormente.
 Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros.
 Subrogación en las bases imponibles negativas respecto de la rama de
actividad que las ha generado.
 Obligación de regularizar la ventaja fiscal.
MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN
Esta presentación la podrán encontrar próximamente en:
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