Seminario de Cierre Fiscal
2013
1
Contenido día 1
• Impuesto de utilidades y dividendos.
•
•
•
•
•
-Diferencias de cambio
- Ganancias de capital en terreno y edificio
- Tratamiento de cuentas incobrables
-UEPS: Límites a su aplicación y reforma al Reglamento
-Rentas presuntivas: intereses presuntivos y rentas de
profesionales
• -Rehabilitación de gasto deducible
• -Amortización y depreciación en actividades agrícolas.
• El criterio de territorialidad
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Contenido día 2
• Precios de Transferencia
• Impuesto de remesas al exterior
– Novedades en Impuesto de intereses
• 3.Impuesto de ventas y traspaso.
– Créditos en IVA: REFORMA
– Impuesto de traspaso: concepto de traspaso indirecto
• 4. Control tributario: DGT: Aplicación del nuevo
proceso determinativo y aplicación de nuevas
sanciones tributarias.
- Facturación Electrónica
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DÍA 1
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–Diferencias de cambio
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Artículo 81
• “Todos los contribuyentes afectos a los tributos
establecidos en esta ley, que realicen
OPERACIONES o RECIBAN INGRESOS en
monedas extranjeras QUE INCIDAN EN LA
DETERMINACIÓN DE SU RENTA LÍQUIDA
GRAVABLE, deberán efectuar la conversión de
esas monedas a moneda nacional utilizando el
tipo de cambio “interbancario” establecido por el
Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el
momento en que se realice la operación o se
perciba el ingreso.
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Artículo 81
• Todas las operaciones pendientes o los
ingresos no recibidos al 30 de setiembre de
cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de
cambio fijado por el Banco Central de Costa
Rica a esa fecha.”
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Artículo 8 RLISR
• Renta bruta….También está constituida por las
diferencias cambiarias originadas en activos
en moneda extranjera, relacionados con
operaciones del giro habitual de los
contribuyentes.”
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Preguntas
• ¿Son gravables las ganancias
impuesto sobre la renta cuando
activos en moneda extranjera?
• ¿Son gravables las ganancias
impuesto sobre la renta cuando
pasivos en moneda extranjera?
• ¿Cuál es la tesis oficial?
• ¿Qué han dicho los Tribunales?
cambiarias en el
éstas provienen de
cambiarias en el
éstas provienen de
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La tesis oficial
• Gravables cuando provienen de activos como de
pasivos en moneda extranjera.
– Con base en la norma expresa del art. 8 RLISR.
• Asimismo ha invocado la norma del art. 81 LISR.
• Incluso cuando renta del activo no es gravable en
ISR.
• Sentencia del TCA-V- 3259-2010: Art 1,5 y 8 de la
LISR, desconoce Art 8 RLISR. Niega concepto RentaProducto
• Oficios DGT 753-2010, y 756-2010: Gravan
ganancias cambiarias de Pasivos
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La postura contraria
•
•
•
•
No son gravables.
Son una forma de “ganancia de capital”
No responden al concepto de renta-producto.
Art 8 RLISR es una extralimitación
reglamentaria.
• Avalada por sentencias 1496-2009, 15-06-09
TCA-IV y 552-F-S1-2011 Sala I CSJ.
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La postura contraria
• El art 81 LISR no integra el hecho generador y
el concepto de renta de la Ley.
• El artículo 81 establece un deber contable de
valuar las operaciones en moneda extranjera
en colones.
• Una norma de Derecho Tributario formal no
puede tener incidencia en la configuración del
hecho generador.
• La deducibilidad de la pérdida cambiaria no
implica el gravamen de la ganancia cambiaria
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Caso típico
– A vende en $1.000 el 12 de abril, le pagan $500 y
queda una cuenta por cobrar de $500, que se la
pagan el 12 junio.
• 12 de abril, se convierte $1.000 (renta devengada no
percibida totalmente) a colones al tipo de cambio de
esa fecha (500)
• 12 de junio, se convierte $500 (renta ingresada) a
colones al tipo de cambio de esa fecha (510)
• Diferencia cambiaria: 255.000-250.000= 5.000
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Caso típico
• Los $500 que quedan por cobrar constituye un ACTIVO
CIRCULANTE de la compañía.
• Es un ACTIVO AFECTO A LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL
• Por razones externas de mercado (evolución del tipo
de cambio), se genera una “ganancia de capital por
diferencia de cambio”.
En CR las ganancias de capital derivadas de un activo
afecto a la actividad empresarial SOLO son gravables si
se trata de un ACTIVO FIJO DEPRECIABLE (art. 8 LISR),
NO si provienen de otros activos como: activo fijo
inmaterial; activo circulante).
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Ganancias cambiarias de pasivos en
moneda extranjera
• El artículo 8 del Reglamento establece un gravamen a las
diferencias cambiarias originadas en activos en moneda
extranjera, no en pasivos.
• El artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
también se refiere únicamente al diferencial cambiario
que procede de activos, pues utiliza expresiones “realizar
operaciones” o “recibir ingresos”.
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Ganancias cambiarias en pasivos
• Proyecto de Ley de Solidaridad Tributaria, en
que se suple la carencia del artículo 81 de no
referirse a las ganancias derivadas de pasivos en
moneda extranjera:
“las diferencias cambiarias originadas en activos
o pasivos que resulten entre el momento de
realización de la operación y el de percepción del
ingreso o pago del pasivo, o el del cierre del
período fiscal constituirán una ganancia gravable
o una pérdida deducible en su caso.”
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Sobre las ganancias cambiarias
pendientes al cierre del período
fiscal…
• Distinguir entre las ganancias
realizadas y las no realizadas.
cambiarias
• Sólo respecto de las primeras puede apreciarse un
cierto beneficio económico efectivo.
• No hay realización cuando se tiene el pasivo
pendiente de pago al cierre del período fiscal.
Ganancias pendientes al cierre del
período
• La valuación de cierre del período fiscal solo
puede reflejar una ganancia de capital no
realizada, esto es, que no deriva de un cambio
en la composición del patrimonio.
• Habría que admitir el concepto de renta
consumo más incremento patrimonial y la
tributación de las ganancias tácitas.
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Ganancias pendientes al cierre del
período
• Cuando se tiene un pasivo en dólares que no se ha
pagado, puede ser que a la fecha de cierre del
período fiscal se haya dado un incremento del valor
del patrimonio, pero no se ha dado una alteración
en su composición.
• ¿Por qué? Porque la cuenta por pagar sigue siendo
exactamente la misma, no ha sido intercambiada por
una disminución en otra cuenta del patrimonio,
como podría ser la cuenta del activo “bancos”.
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Ganancias pendientes al cierre del
período
• Devengo: derecho a cobrar o deber de pagar una
suma de dinero.
• Cuando se da una ganancia de capital o incremento
de patrimonio no realizado (ganancia cambiaria al
cierre fiscal) no existe ese deber o derecho que
resulte del tipo de cambio del cierre del período
fiscal.
• Ese incremento de patrimonio no solo no se ha
percibido, sino que no se ha devengado siquiera. Está
sujeto a una condición futura e incierta: que el tipo
de cambio sea favorable en el momento contractual
20
de pago.
Ganancias pendientes al cierre del
período
• No es concluyente que la NIC 21 establezca
que hay que llevar a resultados la diferencia
cambiaria pendiente de cobro o pago al cierre
del período
21
Ganancias pendientes al cierre del
período fiscal
• Las NIIF contienen diversas normas según las
cuales ciertas “ganancias no realizadas” deben
incluirse en el Estado de Resultados.
• Sin embargo, la propia NIC 12 es clara que
ello no es concluyente para efectos fiscales,
pues dependerá del concreto ordenamiento
tributario que exista en cada país o
jurisdicción.
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Ganancias pendientes al cierre del
período fiscal
Dos casos típicos:
• NIC 28 y método de participación:
TFA ha dicho en su fallo 242-2010 que cuando, de
conformidad con la NIC 28, una inversión en una
empresa asociada debe valuarse según el llamado
“método de participación”, el ingreso correspondiente
debe registrarse contablemente en el estado de
resultados, mas no como ingreso gravable. Para que
se dé ingreso gravable, habrá que esperar que se dé
una distribución efectiva de dividendos.
23
Ganancias pendientes al cierre del
período fiscal
• Hay normas contables que permiten que ciertos
activos se contabilicen en el estado de resultados
a valor razonable o que sean revaluadas, sin que
exista realización del activo.
• La NIC 12 párrafo 20 dice que esto no
necesariamente implica que sean incluidos como
renta para efecto del impuesto a las ganancias:
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NIC 12 PÁRRAFO 20
“20. Las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se
contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de
revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades,
Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39
Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y la
NIC 40 Propiedades de Inversión). En algunos países, la
revaluación o cualquier otra reconsideración del valor del
activo para acercarlo a su valor razonable, afecta a la
ganancia (pérdida) fiscal del período corriente….En otros
países, sin embargo, la revalorización o reconsideración
del valor no afecta a la ganancia fiscal del período en que
una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de
procederse al ajuste de la base fiscal…”
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Partidas no monetarias (NICs 21 y 39)
• Sólo ante partidas no monetarias que deben
valorarse al valor razonable en una moneda
extranjera pueden darse diferencias de cambio pues
se tendría:
a) la fecha y tipo de cambio de la transacción en su
reconocimiento inicial
b) la fecha y el tipo de cambio en que se determina el
valor razonable en los balances posteriores.
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Partidas no monetarias (NICs 21 y 39)
¿Cuándo se da este deber de valorar una partida no monetaria, como una
inversión en acciones, al valor razonable? R/ NIC 39, apartado 46:
“Después del reconocimiento inicial, una entidad medirá los activos
financieros incluyendo aquellos derivados que sean activos, por sus
valores razonables, sin deducir los costos de transacción en que pueda
incurrir en la venta o disposición por otra vía del activo, salvo para los
siguientes activos financieros:
c) las inversiones en instrumentos de patrimonio que no tengan un
precio de mercado cotizado de un mercado activo y cuyo valor
razonable no pueda ser medido con fiabilidad, y los instrumentos
derivados que estén vinculados a dichos instrumentos de patrimonio
no cotizados y que deben ser liquidados mediante su entrega, que se
medirán al costo.”
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Posición CCPúblicos
• Oficio CCP-JD-101-2012
“…no pueden generarse diferencias de cambio en el
registro contable de las inversiones en subsidiarias
en moneda extranjera entre su reconocimiento
inicial y los períodos posteriores sobre los que se
informa, de conformidad con la NIC 21…por
tratarse de partidas no monetarias deben
mantenerse al tipo de cambio de registro inicial”.
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Último pronunciamiento
Sección VI TCA 289-2012: No gravables
• “VIII.- En el caso concreto bajo examen, se ha tenido por acreditado
que la actora ha adquirido acciones de sociedades extranjeras,
algunas de las cuales ha creado, mientras que otras preexistían.
Desde la óptica del examen previo, es obvio que la simple tenencia
de dichos títulos en el tiempo no posee el cariz de una operación
pendiente o de un ingreso percibido y, por ende, es incapaz de dar
lugar a una utilidad por razón de diferencial cambiario. En caso de
que dichas acciones generen rentas futuras gravables, estas
deberán ser contabilizadas como un ingreso más a los efectos de la
determinación del tributo correspondiente, lo cual resulta una
cuestión ajena a las diferencias cambiarias. En efecto, la percepción
de utilidades representa para el accionista una simple expectativa
de un derecho futuro e incierto, que por esa razón no puede dar
lugar a que se contabilice un crédito susceptible de experimentar un
incremento posterior por obra de la devaluación monetaria…”
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GANANCIAS DE CAPITAL EN
TERRENO Y EDIFICIO
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Ganancias de capital de activos
depreciables (8,f)
• Activo debe ser tangible y depreciable; no la
enajenación de bienes intangibles; no de derechos
de concesión de recursos naturales no renovables.
• Venta de terreno con edificio:
a. No es gravable la parte de terreno; sí la de edificio.
b. Ganancia de K gravable debe calcularse por
diferencia entre precio real de venta y valor en libros.
Ganancias de capital de activos
depreciables (8 f)
c. Revaluaciones de activos vienen reconocidas y
admitidas en la NIC 16, siendo admisible un avalúo
pericial.
d. Ley 8114 vino a restringir la posibilidad de revaluar
activos depreciables; no los no depreciables.
e. Esto permite hacer la proporción según el valor en
libros, pero el del terreno es revaluado y el del
edificio no.
Problemas de metodología en DGT
• La metodología aplicada por la DGT para calcular la
ganancia de capital es la siguiente:
– Precio de venta menos valor de terreno revaluado menos
costo depreciado no revaluado de edificio, es decir valor en
libros.
– El peritaje para determinar el valor del terreno es básico
para determinar qué parte del precio pagado corresponde
al terreno.
– Del precio total recibido, un monto igual al valor unitario por
metro cuadrado establecido en la “valoración física” del
terreno en el estudio pericial multiplicado por los metros
vendidos constituye la parte recibida por el terreno.
Problemas de metodología en DGT
- Esta asunción es incorrecta porque, llevada a sus
lógicas consecuencias, habría que admitir que la parte
correspondiente al valor físico de las construcciones
plasmado en el estudio debía coincidir con el saldo
del precio recibido, lo cual no es así.
- O por qué no al revés?: la ganancia de capital en el
terreno podría ser la diferencia entre el precio de
venta y el costo del edificio.
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Problemas de metodología en DGT
• El error metodológico se aprecia si
recordamos que una “ganancia de capital”
siempre es el resultado de deducir del precio
de venta el costo histórico de lo vendido más
las revaluaciones de éste que procedan,
menos las depreciaciones que procedan en los
casos de bienes depreciables.
Problemas de metodología en DGT
• La Administración históricamente utilizó este
mecanismo para calcular la ganancia de capital en la
venta de terreno con edificio:
-La ganancia de capital gravable debe calcularse por la
diferencia entre el precio real de venta y el valor en
libros contables del activo.
-Para determinar la parte gravable y la parte que no es
gravable se debe tomar en cuenta el valor en libros
del edificio y el terreno, y fijar la proporción
correspondiente.
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Problemas de metodología en DGT
• Sentencia Sección VI TCA 3076-2010, contradice la tesis de que
para determinar la parte gravable y la parte que no es gravable
se debe tomar en cuenta el valor que tuviera el vendedor
registrado en libros del edificio y el terreno al momento de la
venta, y fijar la proporción correspondiente.
• Dice el TCA:
- Los valores en libros podían estar desactualizados, incluso por
incumplimientos contables del propio contribuyente.
- No es válido que la Administración se aferrara a esos valores
desactualizados, pues ello podría ir contra la realidad
económica.
-Si los valores consignados en los libros contables son
respetuosos de las normas contables y de las normas tributarias,
la aplicación de la metodología de atribución proporcional según
valor en libros sí es correcta.
Problemas de metodología en DGT
• La regulación del valor en libros válido para efectos
tributarios varía si se trata de terrenos y bienes
depreciables, como los edificios.
• Diferencia: vista la remisión que opera la LISR a las
normas contables, en el caso de los terrenos es
aplicable la NIC 16, que permite la revaluación de
activos por peritaje
• En el caso de los edificios y demás bienes
depreciables, la remisión a la NIC 16 no es aplicable por
disposición expresa de la Ley, que impide la
revaluación de bienes depreciables.
La metodología correcta
• Para determinar la ganancia de capital de la venta de terreno y
edificio por un valor global, debe tomarse el precio de venta y
deducir la ganancia de capital de terreno revaluada según NIC 16 y
la ganancia no revaluada de edificio.
• Las resoluciones 22-01 y 52-01 establecen no se admite un valor
revaluado para calcular la ganancia de capital del artículo 8 f).
• TCA: la proporción de la renta gravable y no gravable debe hacerse
relacionando valores de mercado de terreno y edificio.
• De este modo, para no llegar al extremo –que tiene, por lo demás,
fundamento jurídico- de utilizar valor de mercado de terreno contra
valor en libros de edificios para establecer esa proporción,
podemos utilizar la proporción entre valores de mercado según
peritaje.
La metodología correcta
Cálculo de Ganancia de Capital: Procedimiento Correcto
• 1.Para determinar la ganancia de capital total, se debe
deducir del precio neto recibido dos valores:
a) el valor del terreno revaluado según NIC 16 (por perito)
b) el valor en libros no revaluado de edificio. La premisa aquí
es que el valor del terreno revaluado no constituye la parte
del precio de venta atribuible al terreno, sino EL COSTO DEL
TERRENO A DEDUCIR DEL PRECIO DE VENTA.
• 2. Con el resultado, se sacan las proporciones entre los
valores de terreno y edificios establecidos pericialmente,
proporciones que se aplican a la ganancia de capital total
para determinar la gravable y la no gravable.
Ganancia de capital de activos fijos
depreciables
• Mismo principio aplica en el traspaso de
terrenos cultivados, pues la ganancia de
capital es gravable respecto de los cultivos.
• Caso de la venta de un establecimiento
mercantil.
Ejemplos Numéricos
Faycatax
Precio de venta
1.000.000
Menos: Terreno costo histórico
Terreno revaluación
(200.000)
(300.000)
Edificio costo histórico
(100.000)
Ganancia de capital
400.000
Para determinar ganancia gravable y no gravable se debería tomar en cuenta % de avalúo.
Ejemplo
%
Terreno
500.000
63%
Edificio
300.000
38%
800.000
100%
Ganancia no gravable
Ganancia gravable
250.000
150.000
Impuestode renta 30%
45.000
En este ejemplo la ganancia de capital gravable formaría parte de la base
imponible del ISRD.
Ejemplos Numéricos
DGT (con ganancia)
Precio de venta
Menos:
Terreno costo histórico
Terreno revaluación
Edificio VL
1.000.000
(200.000)
(300.000)
(100.000)
Ganancia de capital gravable 400.000
Impuesto de renta
120.000
En este ejemplo la ganancia de capital gravable formaría parte de la base
imponible del ISRD.
Ejemplos Numéricos
DGT (con pérdida)
Precio de venta
Menos:
Terreno costo histórico
Terreno revaluación
Edificio VL
500.000
(200.000)
(300.000)
(100.000)
(100.000)
Perdida de capital
Impuesto de renta
En el ejemplo con pérdida, la pregunta es: si el socio se distribuyera el efectivo
recibido, este debería ser aplicado contra utilidades existentes
de años anteriores las cuales sí estarían sujetas al ISRD, es decir no podría
argumentar que pertenece a la venta de un activo que no tiene sujeción
en el ISRU y por lo tanto tampoco al ISRD.
Tratamiento de cuentas
incobrables
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Créditos incobrables
• Oficio 137-2001 la DGT admite que existen 2
oportunidades para deducir de la renta bruta las
deudas manifiestamente incobrables:
– 1.- Cuando se le faculta para que, bajo su
responsabilidad, haga la calificación de las deudas
incobrables demostrando por medios idóneos,
porqué considera que la deuda es manifiestamente
incobrable.
– 2. Cuando la Administración Tributaria rechaza la
deducción de una deuda incobrable.
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Gastos deducibles – Incobrables
• Tesis defendida a nivel administrativo.
• Fallo TFA 82-2004 estimó que la razonabilidad de la
deducción provenía de que:
• “las facturas originales no pagadas por los clientes
después de un año de vencidas prescriben, por lo que de
acuerdo con los principios elementales de justicia, lógica y
conveniencia, sana crítica racional, realidad económica,
razonabilidad y proporcionalidad y las reglas unívocas de
la ciencia y la técnica, su deducción resulta procedente,
siendo innecesario que en estos casos se deba cumplir con
los requisitos de gestión judicial para el cobro de dicho
monto”
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Gastos deducibles – Incobrables
• Tesis aislada del TCA Sección X 11-2008:
Contraria a la de la DGT y el TFA.
• “No basta con la sola nota del profesional, ni
que se observan serios problemas de
recuperación de las cuentas por cobrar. (…)
“Debieron
comprobarse
las
gestiones
judiciales y extrajudiciales cobratorias”
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Oficio DGT 406-2012
• Inciso e) del artículo 8 LISR: Requisitos para poder
deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente
incobrables:
• Que esas deudas se originen en operaciones del giro
habitual del negocio.
• Que se hayan agotado las gestiones legales para su
recuperación. (AT amplia facultad de apreciación en los
alcances y limitaciones de lo que se debe entender por
gestiones legales, de acuerdo con RLISR).
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Oficio DGT 406-2012
• Art 12, inciso g) RLISR concede 2 dos oportunidades para deducir
de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables:
• 1) Declarante hace la calificación de las deudas incobrables siempre
que demuestre por medios idóneos, por qué considera que la
deuda es manifiestamente incobrable.
• 2) AT no se le justifica la condición de incobrable de una deuda, por
lo que decide no aceptarla como gasto deducible. El contribuyente
sólo podrá intentar deducirla nuevamente, si cumple con los
siguientes requisitos:
a) si demuestra que hizo las gestiones legales correspondientes,
ante los tribunales comunes, para su cobro
b) si han transcurrido más de 24 meses después de la fecha de su
vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno.
50
NIC 2 y métodos de valuación de
inventarios
Particular referencia al método UEPS
El método UEPS
• De acuerdo con el artículo 59 del RLIR, así como
la Resolución No. 52-01, el método llamado UEPS
es un método admitido para la valuación de
inventarios.
• Con posterioridad la NIC 2 fue reformada y dejó
sin efecto la aplicación de este método.
• Según DGT-1425-2007, prevalece la NIC 2 sobre
las normas reglamentaria y de resolución general.
NIC 2 y método UEPS
• El artículo 57 del Reglamento establece la vigencia de
las NIC.
• El artículo 59, sin embargo, mantiene la posibilidad de
utilizar, entre otros el U.E.P.S.
• En principio prevalece la norma reglamentaria
tributaria sobre las NIC.
• Problema de los efectos de este cambio de
interpretación hacia atrás (dimensionamiento)
53
DGT-463-2010
• “En
consecuencia,
por
las
razones
antes
expuestas, [...] puede continuar utilizando el método
UEPS como método de valuación de inventarios, según
Art. 59 RLISR.
La LISR y su Reglamento prevalecen sobre la NIC 2 y
resoluciones u oficios de menor rango normativo que lo
contradiga, sin que esto se considere que las
interpretaciones que realice la Administración
Tributaria de la (sic) los artículos de las leyes se
consideren contradicciones a las mismas”.
54
Fallo TFA-060-2011
• “En cuanto a la valuación de inventarios, debe señalarse
que el artículo 59 del Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, autoriza a los contribuyentes a utilizar el
método “últimas entradas primeras salidas” (UEPS), el que
es utilizado como escudo fiscal, en especial, en épocas
inflacionarias, ante los constantes aumentos de precios,
sistema que parte del supuesto de que las últimas unidades
en entrar son las que primero se venden y en consecuencia,
el costo de ventas quedará registrado por los precios de
costo más altos, disminuyendo así la utilidad y el impuesto
por pagar, pero subvalorando el importe monetario de los
inventarios, que aparecerá valorizado a los precios más
antiguos, esto, al oponer los costos más recientes de
adquisición de inventario a las ventas actuales”.
55
La nueva postura administrativa
• No se puede aplicar UEPS monetario a partir
de un costo final del inventario calculado bajo
otro método (PEPS, costo promedio), sino solo
sobre UEPS tradicional.
56
Un caso reciente…
• Una entidad que vende productos alimenticios
de
alta
rotación,
ha
aplicado
consistentemente el método de valuación de
inventarios Ultimo en Entrar Primero en Salir
(UEPS) con base en el valor del dinero, en los
últimos 4 años.
57
Un caso reciente…
• La DGT en una fiscalización realizada, rechaza
el ajuste al costo de ventas, aduciendo
respecto de UEPS que:
• a. El método no es técnicamente aplicable, ya
que al ser inventario que tiene vencimiento,
supone que el flujo teórico que debe aplicar es
Primero en Entrar Primero en Salir (PEPS), es
decir no es lógico que inventario producido
primero sea el que salga de ultimo de acuerdo
a su característica de perecedero.
58
Un caso reciente…
• b. según el artículo 59 del RLISR, el método
aceptable para la valuación es el UEPS
tradicional pero no con valor del dinero
• c. Si el contribuyente aun aplicara UEPS con el
valor del dinero, debe partir como base del
método de aplicación UEPS tradicional y no de
valuación con base en promedio ponderado
como lo aplicó.
59
Reforma al inciso a) del artículo 59
del Reglamento a la Ley de
Impuesto sobre la Renta
Antecedentes
• Art. 128 CNPT inciso a) establece la obligación
de los contribuyentes de llevar sus registros
financieros cumpliendo con los principios
establecidos en las normas reglamentarias o
en su defecto ajustándose a las Normas
Internacionales de Información Financiera NIIF
(también
conocidas como Normas
Internacionales de Información Contable NIC)
Antecedentes
• Art 57 del Reglamento de LISR establece a su
vez que el sistema contable del declarante
debe de ajustarse a las NIIF.
• La reforma nace en virtud de que la NIC 2
excluyo el método de “últimas entradas,
primeras salidas” UEPS para la valuación de
inventarios.
Reforma Inciso a) art 59 RLISR
• Artículo 1:
• Se establece la modificación del inciso a) del artículo 59 de RLISR. Y
elimina del inciso a) el sub-inciso IV:
“ a) Para las mercancías compradas en plaza o importadas, se debe
utilizar el costo de adquisición. Para su valuación se puede usar
cualquiera de los siguientes métodos:
iv) Últimas entradas, primeras salidas (UEPS). ELIMINADO”
• Artículo 2:
• Se establece que cualquier norma de rango inferior que autorice
otros métodos de valoración de inventario deberá de ser adaptada
a esta reforma.
Reforma Inciso a) art 59 RLISR
• Artículo 3
• Establece que aquellos contribuyentes que estén
utilizando la valuación de inventarios bajo el
método UEPS deberán ajustar la contabilidad a
partir de la vigencia del Decreto.
• El efecto de estos ajustes se debe reconocer
como una Partida Contable dentro del
Patrimonio y no será deducible o gravable del
ISR. Según inciso b) del párrafo 19 de la NIC 8.
RENTAS
PRESUNTIVAS
65
Presunción de intereses
66
Rentas presuntivas: Préstamos y
Financiamiento
• Artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta:
“Se presume, salvo prueba en contrario, que todo contrato de
préstamo de financiamiento, cualquiera que sea su naturaleza o
denominación, si existe documento escrito, devenga un interés no
menor a la tasa activa de interés anual más alto que fije el Banco
Central de Costa Rica, o, a falta de ésta, al promedio de las tasas
activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario
Nacional.
En los casos en que no exista documento escrito, ante la presunción
no se aceptará prueba en contrario.
La Administración Tributaria podrá aplicar esta presunción en otras
situaciones aunque no exista contrato de préstamo, pero sí
financiamiento, conforme se establezca en el reglamento de esta
67
ley”. Art 13 RLISR.
Préstamos y financiamientos
• Más que presunción legal en sentido
estricto, estamos ante las denominas
verdades interinas.
• Se exime a la AT de la prueba de un
elemento del hecho generador, esto es,
de una parte del mismo hecho: en el caso
que nos ocupa, que el financiamiento sea
remunerado, bastando con la prueba de
que se dio el financiamiento.
• Es una norma de carácter procedimental
o formal, que se desenvuelve en el campo
de la prueba.
68
Préstamos y financiamientos
• La Administración ha considerado que está
legitimada para desconocer cualquier pacto
probado sobre un interés menor o sobre la
ausencia de interés sobre la base del artículo 12
CNPT.
• ¿Y el 10 de la LISR?
69
Préstamos y financiamientos
Es una presunción:
– el hecho base es un préstamo o financiamiento.
– hecho presunto una renta de interés. Se conecta
con el hecho base por criterios de normalidad y
probabilidad.
– Para que pueda existir un nexo de normalidad y
probabilidad entre el hecho base y el presunto, el
préstamo o financiamiento necesariamente debe
ser de carácter sinalagmático.
70
Línea crítica
• No es posible aplicar la presunción de intereses
del artículo 10 LISR.
• El remedio para la situación en que dos empresas
vinculadas, precisamente por el hecho de la
vinculación, pactan de manera diferente a lo que
en el mercado pactarían partes independientes,
es la existencia de una regla imperativa de
valoración, nunca una presunción o una verdad
interina.
71
Sala Primera 529-F-S1-2011
• Esto ha sido confirmado por la Sala I, en
contraste con las posiciones criticadas de la
DGT y el TFA.
• Sala I 529-2011: si las partes así lo acuerdan
y lo documentan por escrito, no cabe la
aplicación de la presunción del artículo 10 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta.
72
Sala Primera 420-F-SI-2013
• Recientemente la sentencia 420-F-SI-2013 de Sala I:
• “En esta misma línea, según refirió acertadamente el
recurrente, puede mencionarse el precedente de esta Sala
no. 529-F-S1-2011 de las 9 horas 5 minutos del 27 de abril
de 2011, en el que también se concluyó que no cabía aplicar
renta neta presuntiva a un negocio celebrado entre
empresas relacionadas, cuya documentación no daba
cuenta del devengo de intereses, información que era
corroborada por la certificación de un contador público
autorizado quien, según declaró, había revisado los estados
de resultado y balances generales, concluyendo que no
había movimiento de ingresos y egresos por concepto del
negocio al que se aplicaba la renta neta presuntiva”.
73
Reciente aplicación por parte de la
DGGCN
74
• Rentas de profesionales
75
Base imponible y métodos de
determinación
• El método de determinación sirve para la medición en
concreto de la base imponible.
• Se establecen los métodos generales Art 125 CNPT:
a. Base cierta
b. Base presunta
• Normas especiales: Art. 8, s) establece elementos de una
estimación objetiva o las categorías de empresas en los
impuestos de patentes.
• Otros casos: sistema del IVA (Art. 11) para determinación
en aduanas, fábrica o mayoreo; sistema del fabricante que
realiza distribución en IVA
¿Existe un régimen de estimación
objetiva para los Notarios?
• No existe un método de estimación objetiva, anclado al
Arancel Notarial.
• El Arancel es obligatorio para efectos del Código Notarial;
pero no para efectos del Código Tributario ni para el ISR.
• Prevén mecanismos presuntivos (base presunta y rentas
presuntivas), en cuyo contexto es que el Arancel puede
tener su papel tributario.
• Implicación: En un régimen objetivo, no cabría la prueba en
contrario; los regímenes presuntivos sí lo permiten.
Rentas presuntivas de profesionales
• Son sanciones impropias, pues no se busca, a través de la
técnica presuntiva, llegar a la realidad económica de manera
aproximada
• Renta neta presuntiva Art. 13 LISR: Votos Sala IV 5427-2002;
309-08; 3052-11.
• Entiende que no tiene efectos equivalentes a sanción
impropia, porque el contribuyente puede probar, por
métodos directos o indirectos, la verdadera capacidad
económica.
• Crítica: la falta de nexo de normalidad entre el hecho base y el
hecho presunto (ser contador, abogado, etc. = ganar 335
salarios base)
Rentas presuntivas de profesionales
• “Por otra parte, la norma permite prueba directa o
indirecta en su contra, para obtener una renta mínima
anual legalmente determinada, lo cual no debe
interpretarse de aquella que resulte del cálculo de las de los
335 salarios base, sino para determinar “las rentas netas
que realmente correspondan”.
• De manera que aunque se proporciona el cálculo con los
335 salarios base para la prestación de servicios de forma
liberal, la administración debe aplicar en sus cálculos
métodos razonables para determinarla correctamente, sin
que sea posible admitir que la presunción opere por la
Administración Tributaria automática e irreflexivamente.
Rentas presuntivas de profesionales
• Sala I: 860-F-SI-2013:
Notario no emitió 18 facturas en relación con 18 escrituras.
• Opuso como prueba INDIRECTA en contrario que le determinaran su
obligación con base en los valores fiscales de los inmuebles y vehículos
objeto de las escrituras y para tal fin se aportaron certificaciones
registrales, y luego, aplicando sobre tal valor fiscal los honorarios de
Notario del Arancel.
• El TCA dijo: valores fiscales registrales no son confiables.
• Sala I: decidió que sí son parámetros justos y adecuados para determinar
el monto de honorarios a devengar
• Sala I se refiere sobre el art 13 LISR: una rigidez valorativa de la prueba
aportada por el contribuyente para desvirtuar o destruir la presunción,
puede tener alcances inconstitucionales.
•
• RECUPERACIÓN DE LA
DEDUCIBILIDAD
81
Recuperación de deducibilidad.
• El tema controversial: El requisito de
deducibilidad de los artículos 8 y 44 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta conlleva a la
existencia de una sanción encubierta cuando
los agentes de retención no colaboren con la
Administración Tributaria como auxiliares de
aquella.
• La tesis oficial en la actualidad condena el
gasto a pesar del cumplimiento tardío de la
retención.
82
Gastos deducibles
• Recuperación de deducibilidad.
• Voto 8156-2011 la Sala Constitucional declaró
la inconstitucionalidad de la
DIRECTRIZ
JUSTIFICATIVA DGT- 30-2003, 29/10/03, que
justificaba
la
también
declarada
inconstitucional Directriz Nº 28-03 30/09/03,
que como recordarán dejaba sin efecto la
Directriz DN-06-02 de 12/4/02.
83
Directriz No.06-2002
• Directriz No.06-2002 denominada �CUMPLIMIENTO
POSTERIOR DEL REQUISITO DE DEDUCIBILIDAD DE UN
GASTO CUANDO NO SE EFECTUO LA RETENCION.
• En el caso que el agente de retención pague en lugar
del contribuyente, independiente de la acción de
regreso que pueda ejercer contra el segundo, el gasto
no se reconocerá� en el período en el cual se
generó� el gasto, sino que se reconocer� en el
período en el cual se cumplió� con el requisito de
deducibilidad del gasto..
• Ya la Administración la ha aplicado aunque en Digesto
Tributario la publica como “Inaplicable”
84
Sala I: Sentencia 863-F-SI-2013 de las 9:45 horas del
11/7/13:
85
DÍA 2
86
AMORTIZACIÓN Y
DEPRECIACIÓN EN
ACTIVIDADES AGRÍCOLAS
87
Oficio DGT-079-2011
• Artículo 4 de la LIR establece períodos fiscales
que circunscriben a un período de tiempo, los
ingresos a gravar.
• Artículo 55 del Reglamento a la LIR – método
contable del devengo –acumulado.
• Artículos 26, 27 y 28 RLIR: percibido.
Oficio DGT-079-2011
• El RLISR resolvió esta situación para los casos de
construcción, actividades agrícolas, venta de lotes
urbanizados, sin que se conozca las razones por las
que pueda entenderse claramente por qué no es de
aplicación general para para (sic) todas las
actividades económicas que se encuentren ante la
misma situación a los supuestos dados por los
artículos 26, 27 y 28 reglamentarios.
Oficio DGT-079-2011
• “Según este método, se deben registrar como
tales, todos los gastos de una determinada
transacción, incurridos en un período específico. El
ingreso que debe reconocerse para ese período
fiscal se determina de acuerdo con el porcentaje de
terminación de la transacción, de esa manera los
ingresos quedan registrados en el período en que
se produjeron, conforme al sistema de devengo”.
Artículo 27 RLISR
“Actividades agrícolas. En las actividades agrícolas,
los gastos de producción ocasionados por una sola
cosecha, tales como preparación del terreno,
semillas, agroquímicos, siembra, labores de cultivo,
recolección y similares, pueden ser deducidos en el
período fiscal en que se paguen o diferidos para ser
deducidos en aquel en que se obtengan los ingresos
provenientes de la cosecha. Si dichos ingresos se
obtienen en diferentes períodos fiscales, los gastos de
producción pueden ser deducidos en la proporción
que corresponda”.
Actividades agrícolas
• Artículo 27
reglamento.
RLISR
versus
Anexo
del
CRITERIO INSTITUCIONAL N° DGT-CI-14-11 24 DE SETIEMBRE
DEL DE 2011
3º
El citado artículo 27 hace referencia a las actividades
agrícolas tales como preparación del terreno, semillas,
agroquímicos, siembra, labores de cultivo, recolección y
similares, que ocasionan costos y gastos incurridos para
obtener “una única cosecha”. Una vez obtenida esa cosecha,
el activo biológico cesa su proceso vital o es eliminado para
nuevamente iniciar con un nuevo proceso de siembra.
Actividades agrícolas
• 4º
El contribuyente, acorde con lo que alude el artículo 27
de marras, respecto de los costos de producción, tales como la
preparación del terreno, semillas, agroquímicos, siembra,
labores de cultivo, recolección y similares, que le son propios
para obtener una única cosecha, puede proceder a deducirlos
dentro del periodo fiscal en que se paguen o a diferirlos para ser
deducidos en el año en se obtengan los ingresos provenientes
de la cosecha. Asimismo, si los ingresos de una cosecha son
obtenidos en dos períodos fiscales, el contribuyente puede
deducir sus costos de producción de manera proporcional con
respecto al ingreso correspondiente.
Actividades agrícolas
• 5º
Para aquellos activos biológicos en los cuáles las plantas
sean capaces de producir varias cosechas y además en varios
años o períodos fiscales, dado que se clasifican como
“productos cíclicos”, dentro de las actividades agrícolas, los
costos incurridos en el establecimiento del cultivo, deben ser
depreciados en varios períodos fiscales, para lo cual es
procedente aplicar el modelo de depreciación o agotamiento,
para cada producto agrícola señalado en el Anexo No. 2
“Métodos y porcentajes de depreciación” incluidos en el
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Hipótesis aplicadas por Tributación
• Si el contribuyente logra demostrar que la plantaciones sólo
daban una cosecha aceptaban que el costo incurrido en ese
año era deducible y no lo amortizaban.
• En otro caso, la DGT identificó cuales costos eran
administrativos y cuales capitalizables a la plantación. Sobre
los primeros admitió la deducción en el periodo que se
ocasionaron mientras que los capitalizables se difieren.
• En otro, la DGT aplicó un factor 1/36. Identificó los costos de
cada mes de una plantación, pero sin verificar si el activo
está listo para depreciarse. Esto quiere decir que si activo
biológico da una cosecha entonces el costo es deducible,
pero sí da dos cosechas (caso de la piña) el costo es
amortizable.
95
Del criterio de territorialidad en el
elemento objetivo del hecho
generador del impuesto de
utilidades
ASPECTO
ESPACIAL
DEL
ELEMENTO
OBJETIVO
De los criterios de vinculación al
poder tributario
• Con el fin de determinar la extensión de la ley
en el espacio, los sistemas tributarios definen
los denominados criterios de sujeción, es
decir, los elementos determinantes para que
una renta o un sujeto estén afectos a un
determinado sistema tributario.
De los criterios de vinculación al
poder tributario
• Los criterios de sujeción pueden ser personales o
reales.
• Los criterios personales: situaciones en las que
existe un vínculo relacionado con la propia
naturaleza del individuo o del contribuyente.
• La sujeción a las leyes tributarias de un
determinado territorio vienen definidas por la
condición de nacional o de residente fiscal del
mismo.
De los criterios de vinculación al
poder tributario
• El criterio de sujeción real no toma en
consideración al individuo sino a la renta.
• Es decir, la vinculación con las leyes tributarias
nace a consecuencia de la generación de
renta en un determinado territorio.
De los criterios de vinculación al
poder tributario
• Consenso en la Doctrina sobre criterio de
sujeción al poder tributario de los Estados se
resume en:
• Criterio de la fuente/territorialidad. (Costa
Rica)
• Criterio de la residencia /renta mundial y
• Criterio de la nacionalidad (aplicado por
U.S.A y Filipinas)
Costa Rica sigue el criterio de la fuente para
efectos de la imposición sobre la renta
• La imposición sobre la renta costarricense, se
adscribe al criterio de territorialidad en su
vertiente de vinculación objetiva: se grava
por el lugar donde se genera la renta.
• El aspecto espacial atribuye la imposición a
las rentas generadas en el territorio
costarricense, y por ende la exclusión de
aquellas que califican como extra-territoriales.
La fuente costarricense de la renta
La LISR expresamente en su Art 1 establece
como aspecto espacial del hecho generador
únicamente:
“las rentas de fuente costarricense”, es decir,
generadas dentro del territorio impositor
nacional.
La fuente costarricense de la renta
• Artículo 3 RLISR y otras normas como las que encontramos en los
artículos 2,5 y 6 ch) que refuerzan la idea de un elemento objetivo
espacial.
• Son las provenientes de servicios prestados, bienes situados o
capitales utilizados en el territorio nacional, tal como lo disponen
los artículos 1, 49 y 50 de la ley.
• “Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar
de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus
juntas directivas o de la celebración de los contratos, son
contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen
actividades o negocios de carácter lucrativo en el país:”
La fuente costarricense de la renta
• La renta bruta de las personas domiciliadas en el
país estará formada por el total de los ingresos o
beneficios percibidos o devengados durante el
período fiscal, provenientes de cualquier fuente
costarricense...”
• ch) Las rentas generadas en virtud de contratos,
convenios o negociaciones sobre bienes o
capitales localizados en el exterior, aunque se
hubieren celebrado y ejecutado total o
parcialmente en el país.
105
La fuente costarricense de la renta
• Concepto no sólo geográfico, sino de vinculación
estrecha a la estructura económica costarricense, como
interpretación con fines antielusivos.
• Caso de honorarios legales con ocasión de compra de
acciones de una empresa costarricense, actos
protocolizados en Costa Rica, aunque buena parte de los
servicios se dieron fuera del país.
• El concepto se refiere a la fuente productora, no a la
fuente de pago.
• No basta el domicilio del contribuyente
Territorialidad en impuesto de
utilidades
• La práctica administrativa y judicial
relacionada con el criterio de territorialidad
se ha caracterizado en los últimos años por
ser excesivamente expansiva del concepto, al
punto de negarlo, con el consecuente
padecimiento de los principios de legalidad y
de seguridad jurídica.
Territorialidad en impuesto de
utilidades
• Pese a existir norma expresa que excluye de
imposición las rentas en virtud de contratos sobre
bienes o capitales localizados en el exterior, la AT ha
insistido en que las compañías radicadas en Costa
Rica que comercian bienes entre terceros países sin
que estos ingresen a territorio nacional producen
renta territorial.
• Y ello pese a que ya se han producido a nivel judicial
sentencias que le enmiendan la plana: Sentencia 4822005 de la Sección III del TCA, confirmada por Sala I
686-F-2006
La sentencia 482-2005
• “…. el principio de territorialidad y el concepto de
fuente costarricense, no se refieren únicamente al
territorio geográfico nacional, sino que abarca los casos
en que la actividad generadora de renta se encuentra
vinculada con la estructura costarricense.” A criterio de
este Tribunal, la posición expuesta por la defensa del
Estado y la Administración tributaria, es muy
respetable, pero no se comparte. Lo que establece el
legislador es precisamente una excepción, es decir, en
qué supuestos los beneficios no se van a considerar renta
bruta, lo que sucedería de no existir la norma”.
La sentencia 482-2005
• “La diferenciación entre: 1.- ingresos generados por
negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior,
producto de una actividad empresarial realizada en el país,
y 2.- ingresos producidos por contratos sobre bienes o
capitales localizados en el exterior, que no se deriva de una
actividad organizada económica y administrativamente
desde Costa Rica, no la hace la ley, sino que se deriva de
una interpretación administrativa en violación al artículo 5
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al
principio de legalidad que rige la materia tributaria. El
legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del
sujeto, de su actividad, ni a su residencia, y simplemente,
en uso de sus potestades, excluyó en forma expresa, de las
rentas gravables, —o del concepto de fuente
costarricense—, el supuesto del artículo 6 inciso ch).”
Territorialidad en impuesto de
utilidades
• El legislador cuando deseo plantear hipótesis
de exclusión a esta regla de territorialidad en
sentido estricto, lo plasmó de forma expresa
en la ley, al decir por ejemplo, que el
asesoramiento técnico prestado desde el
exterior es de fuente costarricense (art 55 y 59
LISR)
El artículo 6, inciso ch)
• Están excluidas de la renta bruta “las rentas
generadas en virtud de contratos convenios, o
negociaciones sobre bienes o capitales localizados
en el exterior, aunque se hubieren celebrado total o
parcialmente en el país.”
• 1 tendencia: empresa domiciliada en CR coordina
ventas de bienes entre sujetos residentes en terceros
países, sin que los bienes ingresen al territorio de CR,
ingresos no son de fuente costarricense.
El art. 6, inciso ch)
• Foreign Sales Corporations
• Compañía
que
coordina
ventas
en
Centroamérica desde Costa Rica, pero los
productos no ingresan al país
• Servicios de facturación, contabilización y
coordinación de ventas que se hacen en Costa
Rica sí son gravables.
El artículo 6, inciso ch)
• Segunda tendencia: el artículo en mención no aplica
cuando la mencionada venta de bienes entre sujetos
residentes en terceros países se realiza a través de
una actividad económica o empresarial realizada por
la empresa domiciliada en CR
• Caso de banco costarricense que presta en Nicaragua
y recibe intereses: sí son de fuente costarricense
(DGTD-2034-97). Ingresos son derivados de la
actividad empresarial no del K.
El artículo 6, inciso ch)
• Caso de empresa que realiza servicios de facturación
de inventarios, finanzas, contabilidad, pero su renta
neta es la diferencia entre las compras a un tercer
país y la refacturación que realiza para otro tercer
país: esa diferencia es fuente costarricense (DGT717-2001;
• Casos de empresas que compran y venden bienes
que no ingresan al país: 350-2002; 703-2000,
confirmado por TFA y revocado por TSC 482-2005
El art. 6, inciso ch)
• Crítica a la sentencia 482-2005 que considera este inciso es
una “excepción”: en realidad se trata de una norma
didáctica, de no sujeción.
• La norma de no sujeción se limita a aclarar, de manera
didáctica, que determinadas hipótesis no están
comprendidas en la descripción del hecho generador del
impuesto.
• Estas normas podrían no existir y, por la mera delimitación
del hecho generador, debería resultar que las hipótesis
enunciadas en la norma de no sujeción están fuera del
hecho generador y, por tanto, del ámbito del impuesto.
Art. 6, inc. ch)
• Invertir
en
bolsas
extranjeras a través de
internet: no es fuente
costarricense (DGT 8662001)
Oficio DGT-530-2007
• DGT ha invocado el carácter no vinculante de la
jurisprudencia de los tribunales superiores para
mantener su posición.
• Así, en el oficio DGT-530-2007 ante consulta la
Administración de Grandes Contribuyentes, entiende
que los ingresos por ventas de licencias de uso de
software promovidos, mercadeados y distribuidos a
nivel local y centroamericano por parte de una
subsidiaria domiciliada en Costa Rica son todos de
fuente costarricense, independientemente del hecho
de que los productos son despachados directamente
desde el exterior por la casa matriz a cada país
centroamericano.
Oficio DGT-530-2007
• Según la Dirección, reiterando los conceptos analizados
atrás, sostiene que:
• El carácter de territorialidad se da porque la empresa está
legalmente constituida en nuestro país, con la finalidad de
desarrollar actividades comerciales, cuya renta proviene de
la actividad de compraventa de bienes, no del bien en sí
mismo, por lo que el hecho de que el bien esté localizado
en el exterior, no le quita el carácter de renta de fuente
costarricense.
• Lo que prevalece es que la renta que proviene de la
actividad comercial que desarrolla una empresa en el
territorio nacional.
Fallo TFA 556-P-06
• En la misma línea, en su fallo n.° 556-P-06, de las
8:30 horas del 12 de diciembre de 2006, el
Tribunal Fiscal Administrativo, invocando la idea
de la conexión con la infraestructura económica
del país, insiste en la tesis de que las inversiones
financieras en el exterior generan renta de fuente
costarricense en la medida que se trate de
ingresos obtenidos por personas domiciliadas en
el territorio nacional, producto de una actividad
habitual y comercial y cuyo capital fue
originariamente obtenido como renta en el país.
Resolución AU-01-R-07-07
• Haciendo eco de este pronunciamiento, resolución AU-01-R-07-07,
concluye que:
• Las rentas que se obtengan por las inversiones que se realicen en títulos
valores emitidos por una entidad en el exterior, cuya negociación se ha
producido como parte del giro habitual de las actividades que desarrolla
una empresa, y además se utilizó capital disponible, que también es
producto de las actividades ejecutadas por esa empresa en el territorio
nacional, estarían gravadas con el impuesto a las utilidades[…]
• Así, la realización de forma habitual de inversiones en el mercado
financiero, tanto a nivel interno como externo, están desarrollando una
actividad lucrativa de conformidad con lo que establece el artículo 1 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que las diferencias cambiarias o
cualquier otro ingreso diferente de los intereses que se mencionan en el
artículo 23, inciso c) numeral 1, de la citada Ley, están sujetos al impuesto
sobre las utilidades.
La resolución DT10R-147-07
• La resolución DT10R-147-07 de la Administración
de Grandes Contribuyentes, se caracteriza por
aceptar que, en el caso de las rentas de intereses
por inversiones en el exterior, los capitales fueron
utilizados en el exterior.
• Es decir, sobre este punto no hay discusión. Sin
embargo, considera que si bien fueron utilizados
en el exterior, estaban “localizados” en Costa
Rica.
Resolución DT10R-147-07
• La exclusión de la renta bruta del inciso ch) del artículo
6 se refiere a que se excluyen las rentas generadas
sobre bienes o capital localizados en el exterior:
• “Se entiende que “localizados” a que se refiere el inciso
de comentario, es con relación a la ubicación del
“capital”, sea, verbigracia, una propiedad que rinda
alquileres o una empresa ubicada en el exterior que
produzca renta, o en el caso que interesa, un capital o
patrimonio financiero que produzca intereses, pero en
el sentido genérico que todos estos patrimonios
generadores de rentas, se encuentren ubicados en
otros países.
Resolución DT10R-147-07
• (…) No debe tenerse esta disposición ni utilizarse sus
términos conceptuales para los efectos de pretender
que en el caso de capital dinerario, pueda ser utilizado
mediante el subterfugio de trasladarlo en el momento
en que sea requerido por un potencial cliente o
prestatario y constituir así el crédito en apariencia o
con la falsa idea que tal capital, como así lo dispone la
norma de análisis, se encontraba localizado en el
exterior, cuando la verdadera fuente de tales intereses
provenientes de los créditos otorgados en dichos
eventuales contratos de préstamos, era un capital o
patrimonio financiero localizado en nuestro país […]”
124
Fallo TFA 270-2011
• V.- FONDO DEL ASUNTO. INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO NO
GRAVABLES. (Se incluye en el presente ajuste, rentas por concepto de
intereses generadas por el Banco en virtud de sus inversiones en el
exterior; rentas provenientes de diferencias cambiarias por inversiones
con retención en la fuente e inversiones exentas –artículo 23 inciso c) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta- y finalmente aquellas diferencias
cambiarias correspondientes a la inversión en títulos en moneda
extranjera emitidos en el exterior).- En relación al presente ajuste en su
primer concepto señalado, por ingresos en inversiones en el exterior, este
Tribunal avocado a su estudio, estima que en el caso particular y muy
específico de autos, se debe reconsiderar y en consecuencia evolucionar y
revocar el criterio hasta ahora sostenido tanto por la Administración A
Quo, como por este Despacho y por ello se deben admitir en consecuencia,
los argumentos señalados al respecto por la empresa intervenida,
básicamente en cuanto a la aplicación de la normativa contenida en el
artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que excluye de
la renta bruta, las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o
negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque
se hubiesen celebrado o ejecutado total o parcialmente en el país, y que
tratándose de dinero, la localización se da en el momento en que el mismo
se coloca en una inversión en el exterior.
TFA No. 583/2011
• Resolución No. 583/2011:
• “… este Tribunal ha procedido a reconsiderar y en
consecuencia a evolucionar el criterio sostenido hasta la fecha
y al respecto únicamente, de aquellas rentas o utilidades que
se generan por concepto de intereses o utilidades
provenientes de inversiones en instrumentos financieros en
empresas del exterior, las cuales no se encuentran gravadas
con el impuesto sobre la renta, motivo por el cual lo
procedente es revocar la resolución venida en alzada y en
relación a este extremo del recurso”.-
126
Un lapsus
• En fallo TFA-629-2011, el Tribunal regresó a su tesis
anterior, ahora sobre la base de tres sentencias de la
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, si bien
dice no compartir esa tesis: se trata de las sentencias
0000617-F-S1-2010, de las 9:10 horas del 20 de mayo
de 2010, confirmando la resolución del Tribunal
Contencioso Administrativo Sección IX No. 47-2008 de
las 15 horas 15 minutos del 19 de diciembre de 2008;
la 00475-FS1-2011 de las 11 horas 20 minutos del 7 de
abril de 2011; y la 0055-F-S1-2011, de 8:50 horas del
27 de enero de 2011.
Territorialidad en impuesto de
utilidades
• Errores a nivel judicial: así, las resoluciones de la
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia 617-FS1-2010, 475 -F-S1-2011 y 55-F-S1-2011 tratan
sobre el tema de si a una cuenta por cobrar a una
empresa del exterior le aplica la presunción de
intereses del artículo 10 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta.
• Argumento de la Sala, como señala la Sentencia
0000617-F-S1-2010, es que en estos casos “el
capital está en territorio nacional y las utilidades
generadas por los financiamientos, forman parte
de la renta bruta…”
Territorialidad en impuesto de
utilidades
• Error básico: por definición, si se financia a una empresa radicada
en el extranjero el capital se desplaza al extranjero, pues de lo
contrario no habría financiamiento. Si el capital es utilizado para
que la empresa en el extranjero financie su actividad en el
extranjero, no puede caber la menor duda de que se trata de un
“capital utilizado” fuera del país y por lo tanto los intereses
devengados, probados directamente o presumidos, no deberían ser
gravables en Costa Rica.
• Paradójicamente, esta tesis había tenido su origen en el Tribunal
Fiscal Administrativo, que sostenía que cuando el capital que se
invierte en el exterior ha tenido origen en una actividad nacional,
los posteriores intereses también son de carácter territorial, pues el
capital sigue “localizado” en Costa Rica.
• Sin embargo, el Tribunal Fiscal Administrativo ha variado su
posición, como es el ejemplo, entre muchos, del fallo TFA-No. 0352012. Ver también fallo TFA 065/2012
Precios de transferencia:
130
Evolución en Costa Rica
• Sala IV 4940-2012 acción de inconstitucionalidad
que objetaba Directriz 20-03:
“Coincide esta Sala con la Procuraduría General de la
República y el Ministro de Hacienda que se trata de
reglas con un alto grado de sometimiento a la ciencia
y la técnica, como ocurre en el caso de los principios
generales de la contabilidad, donde no será necesario
una ley para llegar a consensos técnicos. En este
sentido, aquellos métodos o técnicas permiten llegar a
un resultado lo más apegado a la realidad, sin que sea
necesario que estén incorporados formalmente al
ordenamiento jurídico.”
131
Proyecto 2013
• PROYECTO DE LEY DE CONTROL DE LA
EVASIÓN FISCAL
• Expediente N.º 18.679
– Norma de subcapitalización
– Normativa estándar de precios de transferencia
132
Decreto N° 37.898-H Disposiciones
sobre Precios de Transferencia
Gaceta N° 176 de viernes 13-9-2013
• Buena técnica
• Sigue modelos internacionales (OCDE, SICA)
• No es una norma innovativa del ordenamiento
133
Reglamento
• Fuente: art. 8 CNPT (considerando 5), idéntica
a la de la Directriz interpretativa DGT-20-03.
• Voto
4940-2012
Sala
IV
avaló
constitucionalidad de directriz (cons. 6)
• Se emite “con el propósito de brindar mayor
seguridad jurídica, tanto al contribuyente
como a la AT” (cons. 7).
Reglamento
• Directriz definía enfoque a transacciones entre
relacionadas: principio de arm’s length o libre
concurrencia
• Respetando distinta personalidad jurídica de las partes
(principio de entidad separada), debía velar por que
transacciones fueran reales, tuvieran razón de negocio
y se pactaran a un precio al que habrían pactado partes
independientes o no relacionadas.
• Directriz no incluyó desarrollo explícito: definición de
partes relacionadas, análisis funcional y de
comparabilidad, métodos técnicos para verificar si el
precio es o no de libre concurrencia.
Precios de Transferencia
Principio de libre competencia
1. Quienes celebren operaciones con partes vinculadas…
2. …están obligados, a efectos ISR, a determinar ingresos,
costos y deducciones…
3. …considerando precios y contraprestaciones que se
pactarían entre independientes…
4. …en operaciones comparables
Precios de Transferencia
Principio de libre competencia
1. Atendiendo al principio de libre competencia y al de
realidad económica (art. 8 CNPT)
2. Valoración solo procede cuando la acordada resulte en
menor tributación o diferimiento del pago
3. El nuevo valor debe reflejarse en declaraciones ISR…
4. … atendiendo metodología del Decreto
Facultades de la Administración
1. Comprobar que operaciones entre vinculados se han
valorado conforme decreto.
2. Efectuar ajustes
3. La AT está vinculada por valor ajustado en relación con
resto de partes vinculadas residentes en CR.
Ajuste correlativo
1. Si CDI y por ajuste de PT en otro país, resulta renta
superior
2. Entonces la AT, a solicitud contribuyente y previo estudio, si
se ha producido doble imposición, admitirá ajuste
correlativo…
3. … por la cuantía del impuesto no prescrito.
Definición de partes vinculadas
1. Participar, directa o indirectamente, en dirección, control o
capital del contribuyente/ambos contribuyentes
2. O por alguna otra causa objetiva pueda ejercer influencia
sistemática en sus decisiones de precio.
3. Se presume vinculación si reside en otra jurisdicción sin
intercambio de información con la AT costarricense.
Definición de partes vinculadas
1. Si una posee, directa o indirectamente, 25% de K o voto.
2. Si 5 o menos poseen, directa o indirectamente, 25% de K o
voto, de ambas.
3. Unidad de decisión en personas jurídicas. Se presume si
es socia o partícipe, y…
Definición de partes vinculadas
a)
b)
c)
d)
e)
Mayoría de voto.
Puede nombrar/destituir a mayoría de órgano de admón.
Disponer, por acuerdo otros socios, de mayoría de voto.
Ha designado con solo sus votos al órgano admón.
Mayoría miembros órgano admón. de la dominada, lo son
del órgano admón. dominante (o de otra dominada)
Definición de partes vinculadas
• Si dos o más forman unidad de decisión respecto de 3ª.
• Parentezco hasta 4º. grado consanguinidad o 2º. afinidad
También si:
• Por contrato de colaboración empresarial o asociación, un
participa en más del 25% del resultado o utilidad
• Residente en país y distribuidor/agente exclusivo exterior
(viceversa)
• Residente en país y EP’s en el exterior (viceversa)
Análisis de comparabilidad
• Fin: determinar si las operaciones vinculadas son compatibles
con plena competencia
• Implica: comparar operación vinculada con no vinculadas
potencialmente comparables
• Como mínimo considera: características bien o servicio;
funciones (activos y riesgos asumidos); términos contractuales;
entorno macroeconómico; estrategias empresariales
(penetración, permanencia, ampliación mercado)
Análisis de comparabilidad
• Identificación y análisis de transacciones comparables internas
(vinculada-independiente) y externas (independientes)
• Operación no vinculada es comparable a vinculada, si:
• Ninguna de las diferencias afecta precio/margen de plena
competencia.
• Pueden efectuarse ajustes razonables para eliminar
efectos de las diferencias.
Métodos
•
Precio comparable no controlado
•
•
•
•
•
Alternativamente: cotización internacional
Costo adicionado o incrementado
Precio de reventa
Partición de utilidades
Margen neto de la transacción
Precio Comparable no Controlado
Controladora
Parte
Relacionada
Parte no relacionada
Método del precio comparable
• Identidad o de similitud de
independientes con las vinculadas.
las
operaciones
• Primer caso: cuando la sociedad fiscalizada realiza las
mismas operaciones con no vinculadas, en las mismas
condiciones: volumen de ventas, condiciones de pago,
de transporte.
• Si estas varían, cabe una adaptación del precio.
• Método es aplicable en grupos en que no haya una
fuerte integración vertical y, por tanto, haya
operaciones con terceros y con vinculados al mismo
tiempo.
Método del precio comparable
• Segundo caso dos sociedades no vinculadas que realizan la
misma operación que las vinculadas: esto exige que el bien o
servicio sea objeto de transacción en un mercado de
competencia perfecta, lo que dificulta la aplicación. Es válido
aplicar el método cuando hay un mercado organizado que
ofrezca una cotización del bien o servicio.
•
Tercer caso: dos sociedades no vinculadas que realizan
operaciones similares a la operación vinculada. Operación
realizada por personas distintas a las que han realizado la
operación vinculada, respecto de un bien o servicio diferente
pero similar, respecto del que hay que hacer un ajuste para
obtener una equivalencia razonable.
149
Método del Costo Incrementado
Método costo incrementado
• Se aplica en situaciones en que se conoce el
precio de compra a entidades independientes,
el cual se utiliza como base para calcular el
precio de venta a una entidad vinculada, a
través de la aplicación de un margen de
mercado habitual de la propia empresa o del
sector económico.
Método del precio de reventa
• Se aplica en situaciones en que se conoce el
precio de venta a independientes, el cual se
utiliza como base para minorar el margen de
mercado habitual de la propia empresa o del
sector.
Método del Precio de Reventa
Método de Partición de Utilidades y
Método Residual de Partición de
Utilidades
Empresa
Controladora
Parte relacionada
Trabajo
conjunto
Método de partición de utilidades
• Cuando no aplique ningún método anterior.
• No utiliza precios reales derivados de operaciones entre
entidades independientes, sino que construye un precio
teórico , que logre una distribución racional del resultado
entre vinculadas
• No se busca un precio de mercado de una operación
vinculada, sino la base imponible de una sociedad
vinculada en función de una rentabilidad atribuida.
• Se aplica a multinacionales que realicen operaciones
internas o en donde los activos inmateriales o intangibles,
son de difícil valoración por su singularidad.
Determinación del precio
1. Determinar rango intercuartil utilizando serie de
comparables identificados.
2. Si precio de la transacción se encuentra entre 1er. y 3er.
cuartil, el precio no es de libre competencia.
3. Se establece la mediana como precio de libre competencia.
Declaración informativa
1. Obligado:
• Si realiza operaciones nacionales o transfronterizas con
empresas vinculadas.
• Grandes contribuyentes, GETES, ZF.
2. Periodicidad anual
3. Se especificará mediante resolución
Documentación
1. A definir mediante resolución general
2. Según principios de gestión empresarial prudente,
sopesando no implique costos o cargas
desproporcionadas.
3. Conservación por 4 años (art. 109 CNPT)
4. En castellano
Acuerdos previos (APA’s)
1.
2.
3.
4.
Carácter previo a realizar operaciones
Propuesta del contribuyente
Si no hay acuerdo, auto no recurrible
Vigencia de 3 años
Estructura de un estudio
1. Riesgos asumidos y activos utilizados
2. Elementos, documentación, circunstancias y hechos
valorados en el análisis
3. Detalle y cuantificación de las transacciones realizadas
4. Elección y justificación del método
Estructura de un estudio
1. Identificación de fuentes de información de comparables
2. Detalle de comprables desechados (motivación)
3. Detalle, cuantificación y metodología utilizada para hacer
ajustes sobre los comparables
• Buscar bases de datos; reducir a tamaño manejable;
refinar descarte; comparar cuidadosamente actividades
de restantes con parte sujeta a examen
4. Determinación rango intercuartil y mediana
• SERVICIOS PRESTADOS
DESDE EL EXTERIOR
162
Impuesto de remesas al exterior
163
Antecedentes
• Con buen tino, la Administración venía
estableciendo, en términos generales, que
cuando los servicios se prestan en el
extranjero, no están sujetos al impuesto de
remesas al exterior.
164
Primera tendencia
• Oficio 824-95 Empresa que necesitaba contratar
personal para impulsar sus ventas en Centroamérica,
Sudamérica y Las Antillas. Esta fue la respuesta:
• Con base en lo anterior y para el caso particular del
personal contratado por [...] en el extranjero, es
criterio de esta Dirección que su empresa podrá deducir
dicho gasto de la renta bruta para efectos del cálculo
del impuesto sobre la renta, no estando en la
obligación de efectuar retenciones de suma alguna
sobre los pagos aquí mencionados.
165
Primera tendencia
• Oficio 760-93, la DGT conoció el caso de comisiones de
ventas pagadas a compañías domiciliadas en países del área
centroamericana.
• “Esta Dirección ratifica el criterio expuesto por usted, en el
sentido de que las comisiones de ventas pagadas por una
empresa costarricense a agentes de ventas domiciliados en el
exterior —ya sean personas físicas o jurídicas— no están
afectas al impuesto sobre las remesas al exterior, en virtud
de que dichas remuneraciones no se encuentran tipificadas en
los artículos 49 y 50 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
como rentas de fuente costarricense”[...]
166
Primera tendencia
• Fallo 168-2002 del TFA:
• Aceptó que los pagos efectuados por [...] S.A. a
[...] Limitada, domiciliada en la República Oriental
del Uruguay, son por concepto de servicios de
producción publicitaria prestados fuera del
territorio nacional y por no corresponder a renta
de fuente costarricense, no están afectos a la
retención por concepto de impuesto sobre las
remesas al exterior[...]
167
Primera tendencia
• En el oficio DGT-105-05, del 13 de enero de
2005, se considera que el servicio de mercadeo y
reservaciones realizados en el exterior, de una
cadena hotelera que opera localmente, no están
sujetos a este impuesto.
• En el oficio DGT-1138-05 se interpreta que el
pago por una suscripción a una red de datos
electrónicos ubicada en el extranjero, no es de
fuente costarricense, pues “el servicio de origina
y se presta desde el exterior”.
168
Sin embargo….!
• También encontramos casos en que la jurisprudencia
administrativa ha tendido a ampliar el concepto de
fuente costarricense más allá de sus límites.
• Así, en la resolución DT-10-R-1259-9, confirmada por
el fallo 201-2005-P del TFA, se considera de fuente
costarricense el servicio de confirmación de
disponibilidad de crédito y autorización de la
operación que una emisora de tarjetas de crédito
extranjera percibe por las operaciones que sus
tarjetahabientes extranjeros realizan en territorio
costarricense.
169
Servicios prestados en el exterior.
• Las tecnologías de la información
permiten que se presten servicios
desde el exterior.
• ¿Estos servicios están gravados en
el impuesto de remesas al
exterior?
170
Servicios prestados en el exterior.
• El legislador determinó casos especiales de servicios
prestados en el exterior, que son considerados de
fuente costarricense a pesar de ser extraterritoriales.
• Tributación ha intentado: extender la aplicación del
concepto
denominado
"asesoría
técnica,
administrativa o de otra índole", ya que le permite
aplicar una tarifa alta (25%)
171
Servicios prestados en el exterior.
• Otra tendencia más reciente es intentar ampliar el
concepto de "renta de fuente costarricense"
previsto en el Impuesto de Remesas al Exterior.
• Servicios informáticos prestados claramente desde
el extranjero: marca un viraje en el cual el Fisco
amplia el concepto de "servicio utilizado en el
país", haciendo una lectura descontextualizada del
último párrafo del artículo 54 de la Ley 7092.
172
Servicios prestados en el exterior.
• Oficio DGT-1476-03
la AT conoció el tema de la prestación de
servicios vía internet y/o intranet: el servicio de uso de un programa o
base de datos a través de Internet y/o intranet es de fuente
costarricense.
• Oficio DGT-1371-05
mantenimiento de equipo y programas de
cómputo, hardware y software:
[...] el objeto de la contratación será suministrado on line. Es decir, el
envío de los servicios, se produce a través de la Web; el servicio
adquirido es descargado desde el ordenador del proveedor al ordenador
del cliente.
Los servicios, si bien se envían desde el exterior, serán prestados y se
utilizarán en el territorio nacional; es aquí donde se aprovecharán y
donde surtirán todos los efectos deseados por las partes contratantes.
173
Servicios prestados en el exterior.
• Oficio DGT-150-06:
• Caso de una sociedad que utiliza un software
ubicado en un servidor en el extranjero, vía
Internet, al cual accede mediante una contraseña,
y el cual se utiliza en Costa Rica para el control
financiero contable, de facturación y de
inventarios de la empresa.
• De nuevo la Administración considera que
estamos ante un caso de fuente costarricense
174
Servicios prestados en el exterior.
• Oficio DGT-116-07 confirmado por resolución AU-01-R-0807
• Un servicio no se tiene por prestado en el momento de la
negociación y acuerdo de las partes
• Tampoco se presta por el hecho de ponerlo a disposición de
la parte interesada, pues puede que la parte nunca haga uso
del mismo, por lo que el servicio en definitiva no se llegaría a
prestar.
• El servicio que se origina desde el exterior, se utilizará en el
territorio nacional.
• La prestación del servicio se realizará en Costa Rica y es aquí
donde surtirá todos los efectos deseados por las partes.
175
Servicios prestados en el exterior.
• DGT-270-07 Entiende que la renta que obtiene una
empresa domiciliada en el exterior por la suscripción
del Ministerio de Hacienda a una red de datos
electrónicos es de fuente costarricense.
“ los servicios, si bien se envían desde el exterior,
serán prestados y se utilizarán en el territorio
nacional; es aquí donde se aprovecharán y donde
surtirán todos los efectos deseados por las partes
contratantes”.
176
Servicios prestados en el exterior.
Oficio DGT 247 2012: Servicio de llamadas
• “el servicio de llamadas de larga distancia internacional
es prestado localmente a los clientes por [...] en Costa
Rica, no obstante a fin de que éste sea brindado de
forma exitosa, [...] requiere suscribir contratos con los
operadores o carriers internacionales por concepto de
interconexión de larga distancia, acreditando el pago a
las administraciones foráneas por el uso de las
instalaciones de los operadores internacionales, que se
encuentran en su país de residencia u operación”.
177
Oficio DGT 247 2012
• “…se entiende que el operador internacional no
realiza ninguna actividad lucrativa en Costa Rica y
que la relación contractual es entre éste y [...] , no
teniendo ese operador internacional injerencia en la
relación contractual entre [...] y el cliente en Costa
Rica; razón por la cual se considera que el servicio
prestado por la administración foránea a [...] se
brinda desde fuera de Costa Rica utilizando su
estructura en territorio extranjero”.
178
Oficio DGT 247 2012
• Referencia a que mediante oficio número
DGT-1004-2011, se dio respuesta a un
contribuyente respecto a los servicios de
roaming y el de interconexión:
• El pago por los mismos no se encuentra
sujeto a la retención sobre las remesas al
exterior, por no tratarse de renta de fuente
costarricense.
179
Servicios prestados desde el exterior
De lo anterior tenemos que:
•
El acceso a un servicio prestado fuera, que no
constituye asesoramiento técnico-financiero o de
otra índole, aunque sea por internet, debería
considerarse de fuente extranjera.
• La Administración, no obstante, lo considera de
fuente costarricense por ser utilizado en Costa Rica,
esto es, por ser accesado desde el país.
180
Oficio DGT 240 2012
• “En este sentido, esta Dirección ha mantenido un
criterio uniforme en cuando al tema del comercio
electrónico, específicamente, respecto a la prestación
de servicios a través de plataformas como Internet, es
decir, los servicios prestados en línea; considerando
que la norma legal citada es comprensiva de aquellos
servicios objeto del comercio electrónico, en tanto los
mismos, si bien se brindan desde el exterior, son
prestados a los clientes ubicados en Costa Rica, a
través de una red de comunicación”.
181
Oficio DGT 240-2012
• El servicio es prestado a quién lo requiere, en su lugar de
domicilio físico, independientemente del lugar donde se ubique
el prestador del servicio.
• El servicio de soporte a los sistemas de informática de los
equipos de su representada, si bien se puede dar mediante
acceso remoto y desde un país fuera de Costa Rica, lo
determinante es el lugar de la realización de la prestación del
servicio.
• Es el lugar en donde se dará el soporte para la implementación y
uso del software ubicado en las máquinas, por lo que se
consideran rentas de fuente costarricense gravadas con un 15%
de conformidad con el artículo 59 de cita.
182
Oficio DGT 240 2012
• “Respecto de servicios de respaldo de datos de la
información (back up) prestados desde el exterior,
mediante la suscripción del Contrato Informático de
Prestación de Servicios con la empresa [...]
• “(…) los pagos realizados a la empresa por este servicio son
de fuente extraterritorial. Ya que si bien, la información
objeto de respaldo se encuentra ubicada en Costa Rica, el
servicio de respaldo de los datos se desarrollaría en su
totalidad en el exterior mediante un servidor de respaldo
conectado vía modem al servidor del usuario, por lo que
no se consideran rentas de fuente costarricense, y no se
encuentran sujetos a retención alguna”.
183
Servicio de desarrollos informáticosservicios profesionales
Oficio DGT-671-2013:
• “Por lo anterior, en este caso en particular, estamos ante una licitación
y un contrato que engloba la solución informática como un servicio
completo.
• Cabe resaltar que la remesa al exterior por servicios profesionales está
sujeta a una retención del 15% según lo indicado en el artículo 59 de
dicha Ley.
• En consecuencia, esta Dirección General concluye que la solución
informática contratada por el [...] es un único servicio profesional
brindado por una empresa no domiciliada en el país, por lo que
corresponde aplicar la tarifa del impuesto del 15% sobre las remesas al
exterior, de conformidad con el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta”.
184
Oficio DGT 823 2013
• “¿Se encuentran gravados con el impuesto sobre
remesas al exterior los honorarios por servicios
tecnológicos que su representada recibe de su
proveedor, cuándo (sic) su infraestructura se
encuentra localizada en el extranjero y por
consiguiente, el servicio es prestado fuera del
territorio costarricense?”
185
Oficio DGT 823 2013
• Las sumas pagadas por el servicio de backup prestado
desde el exterior -al ser este un simple
almacenamiento que se brinda en el exterior-, no
constituyen renta de fuente costarricense.
• Distinto es si el hecho de brindar servicios de diseño,
administración y monitoreo por Internet o en línea,
de servicios de alta disponibilidad, dado que los
servicios se prestan en Costa Rica a través de una red
de comunicación: estos servicios sí generan rentas de
fuente costarricense.
186
• RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO
DE SUJECIÓN
187
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE SUJECIÓN
• Impuesto de Art 23 inciso c.1) o Impuesto de
utilidades.
• Relevancia del concepto de título valor
(transmisibilidad y negociabilidad).
Oficio DT1-099-2010 :
• “Los valores desmaterializados emitidos por el Banco
Central. Estos valores pueden considerarse valores
nominativos, que están sometidos a un régimen de
transmisión restrictivo. No por esta característica pierden
su naturaleza de títulos valores o valores
desmaterializados.
188
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE SUJECIÓN
• Tesis administrativa: el concepto es requisito para las
exenciones de los párrafos segundo (tarifa del 8%) y
cuarto (exenciones totales) pero no para el impuesto
como un todo. Por lo que, en ausencia de título valor
aplica la tarifa de 15%.
• Ejemplos: resolución DT10R-144-10 de la Dirección
de Grandes Contribuyentes Nacionales, oficio DGT977-07.
189
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE
SUJECIÓN
• Crítica: también para el párrafo primero se exige el
requisito de título valor. Por lo tanto, en ausencia de
título valor el impuesto aplicable es el de utilidades.
(art 1 LISR)
Casos:
• Depósitos electrónicos a plazo
• Certificados de títulos de cooperativas (relevancia de
la interpretación auténtica)
• En el fallo TFA-258-2013 acepta esta tesis y se revoca
lo actuado por la DGT.
190
RENTAS DE INTERESES Y CRITERIO DE
SUJECIÓN
• AT ha negado la condición de título valor por
restricciones a su circulación:
– TFA-099-2013, la AT objetó que los títulos eran
electrónicos o desmaterializados, pero para que
circularan debían imprimirse, lo que según ella le
quitaba la condición de título valor. El TFA revocó esta
tesis.
– TFA-258-2013, la AT objetó que los DEP del BCCR solo
podían circular entre inversionistas autorizados en la
plataforma. El TFA revocó esta tesis.
191
Oficio DGT 951 2012
“… la Ley establece tres posibilidades de retención:
•
•
•
•
•
•
•
Una primera posibilidad en que la renta a retener es del 15% para
títulos que:
No han sido inscritos en bolsa de comercio reconocida oficialmente.
No han sido emitidos por una entidad registrada en la SUGEF.
No han sido emitidos por el Estado y sus instituciones.
No han sido emitidos por bancos del Sistema Bancario Nacional.
No han sido emitidos por cooperativas.
Los títulos no son letras de cambio o aceptaciones bancarias.
192
Oficio DGT 951 2012
• Una segunda posibilidad en que la renta a retener es
del 8% para títulos que:
• Inscritos en bolsa de comercio reconocida
oficialmente.
• Emitidos por una entidad registrada en la SUGEF.
• Emitidos por el Estado y sus instituciones.
• Emitidos por bancos del Sistema Bancario Nacional.
• Emitidos por cooperativas.
• Sean letras de cambio y aceptaciones bancarias.
193
Oficio DGT 951 2012
• Y una tercera posibilidad en que no hay sujeción
al impuesto sobre la renta cuando:
• Las rentas son derivadas de títulos emitidos en
moneda nacional por el Banco Popular y de
Desarrollo Comunal.
• Las rentas son derivadas de títulos emitidos por
el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda.
194
Créditos en IVA:
material de
empaque
La postura del TCA
• Sentencia 041-2011 TCA-V, viene a confirmar que la
definición de incorporación reglamentaria (que
entiende incorporados los empaques) es legal.
“…el Reglamento lo que hace es desarrollar la
legislación, y en este caso, ésta definiendo lo que la
ley no hace, sea el término "incorporación". Es claro
que se introduce dentro de dicho concepto, la
utilización de los envases o empaques, por razones de
presentación, conservación o higiene”.
La comisión…
La DGT nombró una comisión para estudiar el tema.
• La comisión integrada en informe de setiembre de 2012,
concluye y recomienda:
• a) “Es evidente la desarmonía entre la Ley y el reglamento, la
cual ha generado inseguridad jurídica y desigualdad de trato a la
hora de establecer la procedencia del crédito fiscal.
• b) La DGT ha venido actuando contradictoriamente ya que, por
una parte, en los criterios institucionales y en las actuaciones
fiscalizadoras ha aplicado la Ley regularmente y, por otra parte,
en el otorgamiento de órdenes especiales para autorizar
adquisiciones sin el pago del impuesto, sí ha venido aplicando las
disposiciones reglamentarias, generando con ello inseguridad
jurídica para los contribuyentes.
La comisión…
• Lo anterior trae como consecuencia que el costo de producción
sea mucho más elevado para el empresario, lo cual puede
traducirse en precios más altos para los productos de la canasta
básica. La situación descrita puede afectar la competitividad de
los fabricantes locales en el mercado interno y de las empresas
exportadoras ante las importaciones.
• En consecuencia, se propone que con carácter de urgencia, se
modifique el artículo 14 de la citada Ley, con el propósito de
ampliar el reconocimiento del crédito en otras etapas distintas a
la de producción, y para complementar el concepto de
“incorporación física” con el de “utilización” de mercancías y
servicios. Esta comisión se dio a la tarea de redactar una
propuesta de proyecto de ley en ese sentido, la cual se adjunta al
presente informe”.
La comisión…
• El criterio correcto es el que se conforma con la ley, tal y como
ha sido aplicado por la DGT en los criterios institucionales y en
las actuaciones fiscalizadoras: es decir este criterio debe
prevalecer por lo dicho por Sala I y la jurisprudencia del TFA.
• El texto de la Ley limita la aplicación del crédito fiscal en dos
aspectos:
• 1) Lo restringe al proceso productivo, discriminando etapas
relevantes tales como la comercialización
• 2) Limita el crédito al concepto de incorporación física, con lo
cual se excluyen mercancías y servicios que son utilizados en
cualquier etapa del proceso y que forman parte del costo del
producto final.
Directriz Nº DGT-D-003-2012
• DGT, después de examinar el informe de la Comisión y de
considerar otros elementos jurídicos de relevancia,
determinó:
• Efectivamente, el texto de la Ley limita la aplicación del
crédito fiscal en dos sentidos: Lo restringe al proceso
productivo y lo limita al concepto de incorporación física.
• “…este Despacho acoge la propuesta de la Comisión en el
sentido de que es urgente modificar el artículo 14 de la
citada Ley, con el propósito de ampliar el reconocimiento del
crédito en otras etapas distintas a la de producción, y para
complementar el concepto de “incorporación física” con el de
“utilización” de mercancías y servicios”.
Directriz Nº DGT-D-003-2012
• Todo funcionario que realice actuaciones de gestión, fiscalización y
recaudación tributarias, las cuales tengan relación con la aplicación de
créditos fiscales en el IVA, deberá acatar las siguientes disposiciones:
• 1)
Respecto a las solicitudes de compras autorizadas, se debe
continuar con lo dispuesto en la Directriz No. DN-14-01, que se reitera
en la disposición girada por el anterior Director General, mediante
correo electrónico de fecha 21 de setiembre de 2011, dirigido a todos
los Gerentes Regionales y de Administraciones Tributarias, y proceder al
otorgamiento de órdenes especiales para adquirir mercancías sin el pago
del impuesto, únicamente a exportadores y productores de mercancías
exentas y a los proveedores de estos, previo estudio y observando la
regla contenida en el artículo 27 inciso e) del Reglamento de la Ley del
Impuesto General sobre las Ventas, en cuanto al porcentaje de ventas
que efectúen los primeros a estos, así como el cumplimiento de la
totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 28 de dicho
reglamento, incluyendo el tema del otorgamiento de las respectivas
garantías.
Oficio DGT-758-2012 - suspende
ordenes especiales
• Directriz suspende el otorgamiento de órdenes especiales
para autorizar adquisiciones sin el pago del impuesto, en
relación con los envases, empaques, etiquetas, embalajes,
enfardajes y demás mercancías o insumos que no se
incorporen directamente en la producción del bien o en la
prestación de servicios gravados.
• Suspensión aplica en relación con órdenes especiales para
los productores de mercancías exentas, exportadores y
productores de envases y empaques que producen para los
grupos antes indicados.
REFORMA DEL ART. 14 – LISGV
• Ley No. 9128 de 20 de marzo del 2013. ALC# 66 a LG# 70 de 12 de
abril del 2013.
• El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina por la diferencia
entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados
por comprobantes y registrados en la contabilidad de los
contribuyentes.
• El débito fiscal se determina aplicando la tarifa de impuesto a que se
refiere el artículo 10 de esta ley al total de ventas gravadas del mes
correspondiente.
Crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el
contribuyente sobre:
• Compras, importaciones o internaciones durante el mes
correspondiente
203
REFORMA DEL ART. 14 – LISGV
También sobre:
• El impuesto pagado por la adquisición materias primas;
insumos, envases, materiales de empaque, sus materias
primas, enfardaje, embalaje y etiquetaje; maquinaria, equipo y
sus partes y repuestos; energía eléctrica; y otras mercancías
que se utilicen dentro del proceso de producción,
comercialización y distribución de los bienes que el
contribuyente destine a la venta, sean gravados o exentos, o
que se destinen a la exportación; en actividades comerciales,
agrarias e industriales, principales y conexas; por concepto de
primas de seguro que protegen bienes, maquinaria e insumos,
y sobre equipo y materiales utilizados en las labores de
tratamiento de desechos y control de calidad de sus productos.
204
REFORMA DEL ART. 14 – LISGV
• Cuando el crédito fiscal sea mayor que el
débito, la diferencia constituye un saldo del
impuesto a favor del contribuyente.
• El crédito fiscal por compras locales debe estar
respaldado por facturas o comprobantes
debidamente
autorizados
por
la
Administración Tributaria.
205
Resolución DGT-R-019-2013
• Se reconocerán los créditos fiscales por los pagos realizados por IVA,
según el siguiente detalle:
-Impuestos pagados por el contribuyente sobre las compras, importaciones
o internaciones.
-Impuestos pagados por la adquisición de materias primas; insumos,
envases, materiales de empaque incluyendo sus materias primas,
enfardaje, embalaje y etiquetaje.
-Impuestos pagados por maquinaria, equipo y sus partes y repuestos.
-Impuestos pagados por energía eléctrica.
-Impuestos pagados por otras mercancías que se utilicen directamente
dentro del proceso de producción, comercialización y distribución de los
bienes que el contribuyente destine a la venta, sean gravados o exentos, o
que se destinen a la exportación; en actividades comerciales, agrarias e
industriales, principales y conexas.
-Impuestos pagados por concepto de primas de seguro que protegen
bienes, maquinaria e insumos.
-Impuestos pagados sobre equipo y materiales utilizados en las labores de
tratamiento de desechos y control de calidad de sus productos.
206
DGT 604-2013
• Después del análisis realizado por esta
Dirección, en concordancia con el artículo 14
de la Ley mencionada y la Resolución DGT-R019-2013, se concluye que procede el crédito
fiscal para las compras mencionadas en su
escrito, de los puntos 1 al 9.
207
Oficio 604-2013
•
Las compras de llantas, refacciones y rotulación de los vehículos usados
para reparto y distribución del producto (considerándolas actividad de
distribución).
• Las compras de exhibidores para la colocación del producto en los puntos
de venta (considerándolas actividad de comercialización).
• Las compras de material de embalaje, como cartón, fleje, esquineros,
plástico para paletizar, grapas industriales y tarimas, todo esto utilizado
para la exportación (considerándolas actividad de comercialización y
distribución).
• Las compras de artículos como cofias (para cubrir cabeza), cubre bocas,
guantes, uniformes, artículos para limpieza de equipo de fabricación e
instalaciones de la planta, (considerándolas un equipo necesario para
cumplir con los requerimientos de calidad del producto y para la
conservación de la integridad de los operarios de la maquinaria y del
mismo equipo, además por ser parte directa del proceso productivo).
208
Oficio 604-2013
•
Las compras de factureros para realización de la venta (considerándolas actividad
de comercialización y distribución).
•
Las compras de equipo de facturación conocido como Hand Held y sus refacciones
(considerándolas actividad de comercialización y distribución).
•
Las compras de los vehículos utilizados para reparto y distribución
(considerándolas como una actividad de distribución)
•
Las compras de montacargas y sus refacciones (considerándolo actividad de
fabricación y distribución).
•
Las compras de máquinas expendedoras de producto y sus refacciones
(considerándolo actividad de comercialización y distribución).
209
• Impuesto de traspaso: concepto de
traspaso indirecto
210
Reformas impuesto de traspaso
• De la forma jurídica a la realidad económica: cualquier
traspaso, directo o indirecto, incluyendo acciones de una
sociedad que traslade el control, genera el impuesto.
• No constituyen traspasos:
–
–
–
–
–
–
–
–
Capitulaciones matrimoniales
Renuncia de bienes gananciales
Reconocimiento de aporte matrimonial
Adjudicaciones o división de bienes entre cónyuges o entre
condueños
Cesiones de derechos hereditarios o de adjudicaciones
hereditarias
Cesiones de remates.
Expropiaciones de inmuebles.
Restitución de inmuebles en virtud de anulación, rescisión o
resolución de contratos.
Reformas impuesto de traspaso
- Valor es el usual de mercado, no menor al mayor valor
registrado por cualquiera de los métodos de
actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre
Bienes Inmuebles. ¿Y en acciones, cuál es el valor?
- Comprador debe declarar a la Municipalidad valor de
la transacción a la municipalidad.
• Se amplía la prescripción a los plazos del Código.
212
Reformas Código de Comercio
• Legalización de libros: Registro Nacional.
• Exención de impuesto de traspaso y demás derechos en
traspasos a fideicomisos de garantía: Fideicomisario debe ser
entidad financiera esté inscrito ante la SUGEF. (Sí se paga por la
segunda inscripción)
• Fideicomitente no puede formar parte conjunta o separada del
fideicomisario ni el fideicomisario podrá formar parte conjunta o
separada del fideicomitente.
• El traspaso a un tercero diferente del fideicomitente original
debe cancelar los derechos de registro e impuesto de traspaso.
EL NUEVO PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO
214
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
• Declaración: autoliquidación (determinación o
liquidación de la O.T)
• Determinación de la Obligación Tributaria:
– Nacimiento (an debeatur)
– Cuantía: (quantum debeatur)
Declaración con autodeterminación: Sujeto pasivo:
Informa que ha realizado el H.G
Determina la cuantía de la O.T
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
• Principio de autoliquidación: delega en el administrado
poder-deber.
• No media actuación administrativa: ausencia de acto
administrativo.
• Posibilidad de rectificar autoliquidación: art. 130 CNPT.
Art. 35,74,116 RGGFRT. Pero a partir de reforma de ley
9069 cuando se presenta en fase de fiscalización no
tiene carácter determinativo, sino de petición. Esto es un
cambio con respecto al Art 130 anterior.
• Modalidad determinativa VRS modalidad de petición.
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
• Procedimientos tributarios comunes
• Determinación de oficio: art. 121 CNPT.
• Conjunto de actos emanados de la Administración, de los
administrados o de ambos.
– Incumplimiento del contribuyente
– A la Administración le corresponde determinar el
tributo: Imp. Bienes Inmuebles.
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
• Determinación de oficio:
– Resultantes de una resolución (Art. 146 CNPT)
Procedimiento del art. 144 CNPT.
– Regularización: conformidad del sujeto pasivo:
parcial o total. Art. 76 RGGFRT. Formulario D.115.
Otra distinción:
Liquidaciones previas y definitivas.
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
• Previas: datos en poder de la Administración
Tributaria.
– Comprobación formal
– Comprobación abreviada
– Directamente ALO.
– No impide una definitiva.
• Definitivas: actuación de fiscalización. Acceso a
contabilidad.
El nuevo esquema del procedimiento
de liquidación definitiva
Inicio de
Actuación
Fiscalizadora
RECURSO DE
REVOCATORIA O
DE APELACIÓN O
CONTENCIOSO
30 días
Propuesta
Provisional de
regularización
- PPR
Impugnación
a la PPR
(10 días)
ACTO DE
LQUIDACIÓN DE
OFICIO
ALO
Obligación líquida
y exigible
Audiencia Final:
1. Informe de
Alegatos.
2. Propuesta de
regularización
(5 días)
Audiencia de
regularización
Aplicación en el tiempo
• Regla de aplicación a todas las fiscalizaciones en
curso, pero no en la parte relativa al carácter
líquido y exigible de la deuda tributaria.
• En este caso solo a las fiscalizaciones iniciadas
luego de 28 de setiembre 2012.
– Antecedente constitucional.
– Problema de la eliminación del pago bajo protesta.
Auditoría Fiscal
Conclusión de actuación
• Con el nuevo procedimiento, el funcionario de
fiscalización deberá convocar al contribuyente
para comparecer a la Administración Tributaria
para notificarle el la PROPUESTA PROVISIONAL DE
REGULARIZACIÓN y propuesta provisional de
resolución sancionatoria
• Esta no está regulada en el artículo 144 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios.
Nuevo procedimiento
• El contribuyente tiene un plazo de 10 días para
presentar alegatos de defensa y prueba que
desvirtúe los ajustes y la sanción propuesta.
• Es un sustituto del antiguo traslado de cargos.
• Existe caso donde la AT indicó que ante la falta
de abogados por parte del área de fiscalización
sólo se analizaban argumentos contables, no
jurídicos. ¿Y el derecho de defensa?
La audiencia final
• Luego la AT convoca a la audiencia final.
• En la audiencia final:
– Se notifica e informa al contribuyente sobre los
alegatos presentados contra la propuesta
provisional determinativa y sancionatoria.
– Se notifica la Propuesta de Regularización.
Atención!
• Importante decir que el “Informe sobre Alegatos
Presentados contra la Propuesta Provisional de
Regularización”, únicamente es firmado por el
funcionario de la Subgerencia de Fiscalización a
cargo y por el Subgerente de Fiscalización.
• Generalmente ninguno de estos funcionarios
tiene formación en Derecho.
El tema de la idoneidad
Informe del Departamento Legal del
Colegio de Abogados
• Informe del Departamento Legal del Colegio de Abogados AL11-2011, ratificado por su Junta Directiva 43-10, concluye:
• “ el Decreto Ejecutivo No. 32249-H publicado en La Gaceta
número 48 del 9 de marzo del año 2005, es contrario a
derecho, en el tanto establezca la posibilidad de otorgar las
funciones de preparar proyectos de resolución de expedientes
determinativos y sancionatorios sometidos a conocimiento
del tribunal fiscal administrativo, a personas que no posean
título de abogado.”
El Informe
• En esencia, dicho informe considera violado el
artículo 192 de la Constitución Política, que
consagra el principio de idoneidad comprobada
como requisito de ingreso en el régimen de
empleo público.
Propuesta de Regularización
El acta de audiencia final
Acta de audiencia final
Acta de audiencia final
Acta de audiencia final
Acta de audiencia final
Acta de audiencia final
Propuesta de regularización
Sobre las multas
Manifestaciones del sujeto pasivo
Expediente
Firmas
Los 5 días del 144 CNPT
• El artículo 144 CNPT establece que el
contribuyente contará con 5 días para decidir
sobre la propuesta de regularización.
• La tesis oficial dice que si el contribuyente
desea puede renunciar a este plazo, si ya tiene
definida se decisión.
El Acto de Liquidación de Oficio
ALO
Método de determinación usado
Cuantificación
Recursos
Resultado de los procedimientos
• Artículo 123
declaraciones,
documentos
CNPT.- Verificación de las
los libros y los demás
• Efectuada la verificación se debe cobrar la
diferencia del tributo que resulte a cargo del
contribuyente o responsable declarante; o, en su
caso, de oficio se le debe devolver el exceso que
haya pagado.
Resultado de los procedimientos
Artículo 77 RGGFRT.- Resultado de los procedimientos (*)
• El procedimiento de liquidación definitiva podrá resultar tanto en un
aumento como en una disminución del impuesto declarado, pudiendo
declararse en este último caso la existencia de un ingreso indebido. En
caso de actuaciones fiscalizadoras que comprendieran varios impuestos o
períodos impositivos, si los aumentos determinados implicaran
disminuciones en otros impuestos o periodos, los ajustes respectivos se
efectuarán cuando los aumentos determinados adquirieran firmeza en la
vía administrativa. En ese sentido, cuando la pretensión de la
Administración de ajustar un impuesto y periodo implique, desde el punto
de vista jurídico, una disminución en otro impuesto y período, ésta deberá
reconocerse en forma expresa, y con los efectos propios de una
liquidación previa, so pena de nulidad, en el traslado de observaciones y
cargos y en las resoluciones determinativas. Los efectos de dicha
disminución quedarán en supeditados a la firmeza del ajuste que la
provoca.
Línea crítica
• En su redacción anterior a la reforma por la Ley 9069,
se disponía que el competente para dictar la
resolución determinativa de la obligación tributaria
era el Director General de Tributación o los gerentes
de las administraciones tributarias en quienes él
delegue.
• La nueva redacción del artículo 144 CNPT es omisa en
cuanto a indicar el órgano competente, dentro de la
Dirección General de Tributación, para dictar el acto
de liquidación de oficio.
Línea crítica
• El artículo 59 de la LGAP señala que la
competencia será regulada por ley siempre que
contenga la atribución de potestades de imperio.
• Ese mismo artículo señala que la distribución
interna de competencias podrá hacerse por
reglamento autónomo.
Línea crítica
• El RGGFRT pueda hacer las veces de ese “reglamento autónomo”,
pues fue emitido en relación con una normativa legal distinta (antes
de la reforma), en que expresamente se entendía que los Gerentes
podían tener la competencia para dictar resoluciones
determinativas por delegación.
• Se entiende que la Dirección es incompetente para dictar el ALO,
debiendo operar lo dispuesto en el artículo 70 LGAP:
“la competencia será ejercida por el titular del órgano respectivo,
salvo caso de delegación, avocación, sustitución o subrogación, en
las condiciones y límites indicados en esta ley.”
• El único competente para dictar el ALO es el Director General de
Tributación.
Línea crítica
• Si bien el contribuyente tiene ocasión de presentar
argumentos contra la propuesta provisional, lo cierto es que
estos no son sopesados ni analizados en el ALO, que es
suscrito por el Gerente de la Administración Tributaria
Territorial.
• Como ya se dijo, el Informe de Alegatos es firmado por
funcionarios sin formación en derecho.
• Se presenta así un vicio de incompetencia, pues ninguno de
estos funcionarios tiene competencia para dictar o integrar
el contenido del ALO. De este modo, el “Informe” en modo
alguno puede considerarse “parte integrante del ALO”.
Línea crítica
• Esto quiere decir que el gerente ha delegado
ilegalmente en subalternos la labor de análisis de los
alegatos de defensa del contribuyente, lo cual
constituye una infracción evidente a lo dispuesto por el
artículo 90, b) de la Ley General de la Administración
Pública:
b) No podrán delegarse potestades
delegadas.
• Como derivación de lo anterior, claramente no ha
ejercido su función básica de vigilancia del trabajo de
sus subordinados al emitir el ALO.
Línea crítica
• ALO: copia textual de la Propuesta Provisional, la cual
es redactada y suscrita por el auditor fiscal y por el
Coordinador de Auditoría (ninguno abogado).
• Los funcionarios que prepararon y suscribieron el
Informe carecen de idoneidad, objetivamente
hablando, de considerar los argumentos de defensa
presentados por la contribuyente y de rechazarlos.
• Como consecuencia, hay también una evidente
violación del derecho de defensa y del debido proceso.
Línea crítica
• No basta con que los mismos funcionarios de la
fiscalización analicen y sopesen los argumentos
del contribuyente.
• Es necesario que el Gerente, como funcionario
UNICO competente para dictar el acto de
liquidación, evidencie que él ha revisado los
argumentos y que éstos sean sopesados por EL
MISMO en el acto de liquidación. Y no como un
simple anexo que no es suscrito por el Gerente.
Línea crítica
• La forma de valorar los alegatos y pruebas del
contribuyente transgrede artículos del CNPT
introducidos en la Ley 9069: nuevo Título VI, sobre
derechos y garantías del contribuyente.
• Art. 171,11: “derecho a formular, en los casos en que
sea parte, alegaciones y aportar documentos que
deberán ser tomados en cuenta por los órganos
competentes en la redacción de las resoluciones y los
actos jurídicos en general”;
• Art. 171,12,: derecho a ser oído en audiencia ANTES de
emitir la resolución correspondiente.
Línea crítica: el pago inmediato
Artículo 8: Garantías Judiciales
• Toda persona tiene derecho a ser oída con las
debidas garantías y dentro de un plazo razonable,
por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en
la sustanciación de cualquier acusación penal
formulada contra ella, o para la determinación de sus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal
o de cualquier otro carácter.
• Sanciones
258
117
Contenido
Las nuevas
sanciones (*)
para el
tratamiento
administrativo
del fraude
Objetivo general
Objetivo específico
Sanciones para el tratamiento
administrativo del fraude:
Infracciones materiales del 81
CNPT
Infracción por resistencia al
control
Infracciones por incumplir el
deber de informar
(*) Ley 9069 de Fortalecimiento de la Gestión de 10 de setiembre de 2012
y vigentes desde el 28 de setiembre de 2012. Cortesía de G. Durán O.
217
Objetivo general
Eficacia global en la lucha contra el fraude
tributario
.
“Se traslada para su persecución en la vía
administrativa, la mayoría de los casos de fraude
tributario, adecuando los tipos administrativo y
penal, corrigiendo algunas deficiencias
normativas actuales (…)”
Exposición de motivos del proyecto de Ley,
Expediente legislativo 18.041
317
Objetivo específico
El tratamiento administrativo del fraude
tributario
“Para que la reforma no sea percibida como una
“relajación” del régimen sancionador, se propone
aumentar al 50% la sanción actual del 25%, en
supuestos de negligencia (…) y al 100% o al 150%
en los de dolo. En este último supuesto, se establecen
conductas infractoras graves o muy graves,
encuadrables dentro de aquel concepto (…)”
Exposición de motivos del proyecto de Ley,
Expediente legislativo 18.041
417
Sanciones
El tratamiento administrativo del fraude
tributario
.
Nuevo artículo 81 CNPT.
Creación de infracción por resistencia a la
actuación administrativa
Aumento de sanciones por incumplimiento del
deber de informar
Art. 81: Infracciones materiales por …
Cuatro infracciones; una base de la sanción (BS) para
cada una
La omisión de declaraciones
(81.1.a)
La presentación de
declaraciones inexactas (81.1.b)
“(…) la base de la sanción estará
constituida por el importe
determinado de oficio
La base de la sanción será la
diferencia entre el importe liquidado
en la determinación de oficio y el
importe autoliquidado en la
declaración (…)”
Obtención de devoluciones
improcedentes. (81.1.c)
“(…) la base de la sanción será la
cantidad devuelta indebidamente
Solicitudes improcedentes de
compensación o de devolución.
(81.1.d )
“La base de la sanción (…) la
diferencia entre la cuantía solicitada
y la procedente.”
Art. 81: Infracciones materiales por …
Calificación unitaria de cada infracción.
“Cada infracción tributaria establecida en este artículo, se calificará
de forma unitaria, (…)” (81.2)
Muy
grave
Grave
Leve
BS menor
o igual a
500 SB
“Salario Base”
• Art. 68 CNPT remite al art. 2 Ley 7337:
“La denominación ‘salario base’, contenida en los
artículos 209, 212, 216 y 384 del Código Penal,
corresponde al monto equivalente al salario base
mensual del ‘Oficinista 1’ que aparece en la relación
de puestos de la Ley de Presupuesto Ordinario de la
República, aprobada en el mes de noviembre anterior
a la fecha de consumación del delito”.
• En 2013: CR¢379,400 = US$758 aprox.
• 500 sb = ¢189,700,000 = $379,400 aprox.
Art. 81: Infracciones materiales por …
Definición de “circunstancias determinantes” para la
calificación de infracciones graves o muy graves
GRAVE
(ocultación de datos)
Omisión de declaraciones (81.3.a.i)
Incluir operaciones inexistentes,
omitir operaciones (10% BS)
MUY GRAVE
(uso medios fraude)
Anomalías sustanciales contabilidad
(81.3.b.a):
No llevar; llevar doble
Asientos falsos o cuentas
incorrectas (50% BS)
Empleo de facturas u otros falsos
(81.3.b. b) (10%BS)
Utilización de personas
interpuestas (81. 3.b.c)
Art. 81: Infracciones materiales por …
Penalidad agravada para conductas graves o muy graves
100%
50%
infracciones
“leves”
infracciones
graves
150%
infracciones
muy graves
Art. 81: Infracciones materiales por …
Aplicación de multa única sobre la totalidad de la BS,
excluyendo importes no sancionables (81.2)
Coeficiente
“(…) la suma del resultado de multiplicar los
incrementos sancionables por el tipo del tributo
(…), más los incrementos sancionables realizados
directamente en la cuota del tributo o en la cantidad
a ingresar”(81.2.a CNPT)
Aumentos
sancionables
de impuesto
“( la suma del resultado de multiplicar todos los
incrementos, sancionables o no, por el tipo del
tributo (…), más los incrementos sancionables
realizados directamente en la cuota del tributo o en
la cantidad a ingresar.” (81.2.b CNPT)
Aumentos
totales,
sancionables o
no,
de impuesto
Ejemplo 1: En una comprobación sobre la declaración del Impuesto sobre
las utilidades del 2013, presentada por Ramón Pérez, un comerciante
establecido en San José, se realizó la siguiente liquidación
Conceptos
Base imponible declarada
Aumentos en la base:
Importes
(colones)
2.547.321
1. Compras respaldadas por facturas de proveedores falsos
48.000.000
2. Salarios a empleados ocasionales por servicios
efectivamente prestados a la empresa, no declarados a CCSS
24.000.000
3. Gastos improcedentes, debidamente documentados,
basados en una interpretación razonada del artículo 8, pero
que no comparte el auditor fiscal
12.000.000
Aumentos totales en la base
Base imponible correcta
Cuota tributaria correcta
Cuota autoliquidada
Cuota adicional o deuda total (base inicial de la sanción)
84.000.000
86.547.321
19.967.380
0
19.967.380
Calificación de la infracción
Circunstancias determinantes
Conceptos
El aumento 1 en la base imponible (compras falsas)
podrían constituir infracción muy grave puesto que se
han empleado documentos falsos (81.3.b)
Importe
(colones)
48.000.000
El aumento 2 en la base imponible (salarios no
reportados a la CCSS) se estima como leve.
24.000.000
Total incrementos sancionables en la base
72.000.000
El aumento 3 en la base se estima no sancionable.
12.000.000
Total incrementos, sancionables o no, en la base
84.000.000
Calificación de la infracción
Cálculo de incidencia de circunstancias determinantes
Calificación “muy grave” de 81.3.b.ii CNPT requiere, además, que el
monto de la deuda asociada supere el 10% de la base de la sanción
Conceptos
Valores
Tipo medio (cuota correcta entre base imponible
23,07%
correcta: ¢ 19.967.380 entre ¢ 86.547.321 )
Cuota (deuda) asociada con compras falsas
(Compras falsas deducidas por tipo medio)
¢ 48.000.000 por 23,07%
Relación deuda producto de compras falsas
con deuda total o base de la sanción
(¢ 11.073.600 entre ¢ 19.967.380)
500 SB
¢ 11.073.600 ¢189,7
millones
55,45%
* Preparada por Gerardo Durán DGT
Aplicación de la sanción
Se aplica sanción del 150%. Pero debe excluirse el importe no
sancionable aplicando el coeficiente dispuesto en 81.2 CNPT, calculado
así:
Conceptos
Valores
En el numerador:
incrementos sancionables en la base (¢ 72.000.000) por
tipo medio (23,07%)
¢ 16.610.400
En el denominador:
Incrementos, sancionables o no, en la base (¢
84.000.000) por tipo medio (23,07% )
¢19.378.800
Coeficiente (¢16.610.400 entre ¢19.378.800)
85,71%
Base de la sanción excluido importe no sancionable
(base inicial de la sanción por coeficiente)
¢19.967.380 por 85,71%
¢17.114.041
Sanción (base excluido importe no sancionable por 150%)
¢25.671.061
¢17.114.041 por 150%
Resistencia a las actuaciones administrativas de control
(Art. 82 CNPT)
Resistencia (*) a actuaciones de control debidamente notificadas
Conductas
No facilitar
documentos,
registros,
justificantes,
programas y
archivos
informáticos u otros
datos de
trascendencia
tributaria
No atender
algún
requerimie
nto
debidamen
te
notificado
La
incomparecencia
injustificada, en
el lugar y tiempo
señalado
(*) DRAE: Resistir: 6. intr. Repugnar, contrariar, rechazar, contradecir
Resistencia: 1. f. Renuencia a hacer o cumplir algo
Negar o impedir
entrada o
permanencia a
funcionarios en
locales,
establecimientos
relacionados con
obligaciones
tributarias.
Resistencia a las actuaciones administrativas de control
(Artículo 82 CNPT)
Penalidad (multas no acumulativas)
Segunda
resistencia
Primera
resistencia
2
salarios base
(¢758.800 en
2013)
5
salarios base
(¢1.897.000 en
2013)
Tercera
resistencia
2% de ingresos
brutos período
anterior del ISU
Mínimo 10 SB
(¢3.794.000 en
2013)
Máximo 100 SB
(¢37.940.000)
1617
Incumplimiento en el suministro de información
(art. 83 CNPT)
Elemento objetivo
Sujeto activo
a) No suministrar
información dentro del
plazo establecido
Todos los obligados
a informar, aunque
no fueren sujetos
pasivos
b) Presentar
información con errores
de contenido
Penalidad
2% de ingresos
brutos
(mínimo 10 SB,
(máximo 100 SB)
1% del SB
por cada registro
incorrecto
1717
Incumplimiento en el suministro de información por
entidades financieras (art. 106 ter CNPT)
Elemento
objetivo
Incumplir
requerimientos de
información de la AT que
se acompañen de copia
de resolución judicial
que los autoriza
Sujeto
activo
Penalidad
Entidades financieras 2% de ingresos
supervisadas o
brutos
reguladas por SUGEF, (mínimo 10 SB,
SUGEVAL, SUPEN,
(máximo 100 SB)
etc. (106 bis b CNPT)
Comparación con Guatemala
• “Art. 41. […] Se prohíbe la confiscación de bienes y la
imposición de multas confiscatorias. Las multas en
ningún caso podrán exceder del valor del impuesto
omitido”.
–Factura electrónica
Definiciones
• a. Documento Electrónico: manifestación con carácter
representativo o declarativo, expresado o transmitido
por un medio electrónico o informático.
• b. Factura electrónica: documento comercial con
efectos tributarios, generado, expresado y transmitido
en formato electrónico.
• c. Nota de Crédito y Nota de Débito Electrónicas: son
los documentos electrónicos que permiten anular o
hacer ajustes a la factura electrónica y a estos
documentos, sin alterar la información del documento
origen.
• d. Emisor-Receptor Electrónico: Persona física o
jurídica registrada en la Administración Tributaria
para emitir y recibir documentos electrónicos.
• e. Receptor Electrónico-No emisor: Sujetos
pasivos acogidos a regímenes especiales que no
realizan ventas en el territorio aduanero nacional
y que reciben documentos electrónicos por las
compras efectuadas en el mercado local.
Requisitos para emisión y entrega de
FE y otros
a. Identificación del contribuyente o declarante: nombre
completo o razón social, la denominación del negocio o
nombre de fantasía si existe, número de cédula de
identidad, cédula jurídica, o el número asignado
previamente por la Administración Tributaria cuando
corresponda, dirección completa del negocio, números
de teléfono, número de fax y dirección de correo
electrónico.
Requisitos para emisión y entrega de
FE y otros
b. El nombre del tipo de documento, que deberá incluir
la mención electrónica esto es, se consignará el tipo
de documento con la denominación: Factura
Electrónica, Tiquete Electrónico, Nota de Crédito
Electrónica y Nota de Débito Electrónica.
c. Numeración consecutiva: el sistema asignará de
forma automática y consecutiva, la numeración para
cada tipo de documento electrónico, la cual debe ser
controlada por quien la emite e iniciará en 1 (uno).
282
Requisitos para emisión y entrega de
FE y otros
d. Fecha de emisión de la transacción.
e. Condiciones de la venta: crédito, contado, apartado, en
consignación, arrendamiento con opción de compra o
cualquier otra condición que se consigne en la factura.
f. Al pie del documento electrónico se debe mostrar la
leyenda: Emitida conforme lo establecido en la
resolución de facturación electrónica, Nº DGT-02-09 del
9 de enero de dos mil nueve de la Dirección General de
Tributación.
Almacenamiento y conservación
• Los documentos electrónicos generados,
enviados
y
recibidos,
así
como
las
comunicaciones asociadas, se deben almacenar y
conservar en soporte electrónico indeleble por el
plazo de 4 años conforme a lo establecido en el
art. 109 CNPT, excepto para los casos indicados
en el 2º. párrafo art. 51 CNPT, que será de 10
años.
Preguntas…
• ¿Qué es la FE?
Es el documento comercial con efectos tributarios
generado, expresado y transmitido en formato
electrónico.
No confundir con los sistemas de facturación
electrónicos autorizados que emiten facturas
normales.
• ¿Qué requisitos tiene la FE?
Los mismos de la factura convencional: art 9 y 18
RLISR.
Importante: la resolución DGT-09-2009
Preguntas…
• ¿Hay que imprimir la factura? Depende del tipo de
receptor.
En el caso de transacciones comerciales entre
emisores-receptores que estén registrados ante la
DGT no hace falta.
En el caso de receptores manuales –consumidor
final- sí es obligatorio o al menos por correo
electrónico.
286
Preguntas…
• ¿Entonces cuál es la diferencia entre la de papel y la
electrónica?
La FE es generada, expresada y transmitida en
formato electrónico XML y la otra se confecciona en
una imprenta autorizada.
• ¿Quién es el emisor-receptor electrónico?
Persona autorizada en la AT para emitir y recibir FE.
287
Preguntas…
• ¿Quién es el proveedor de facturación
electrónica?
Son las personas físicas o jurídicas interesadas
en ofrecer el servicio de facturación
electrónica.
• ¿Opera con firma digital?
Sí!
Pasos:
1. Contar con sistema de facturación electrónica.
Desarrollo informático propio o subcontratar.
2. Cumplir con las estructuras XML detalladas en la res
02-09.
3.Proceso de recepción de factura electrónica y sus
documentos asociados. Se debe verificar que exista
consulta en el sistema para la DGT.
4. Hacer auditoría de cumplimiento (res 02-09)
5. Una vez implementada esta con éxito, registrarse ante
la DGT.
FACEL
290
Qué es FACEL?
• Facel es un Sistema de Facturación Electrónica
en la nube, disponible siempre (24/7) desde
internet. Esta solución le brinda una serie de
ventajas empresariales que contribuirán a un
alto ahorro de dinero y tiempo en su
compañía.
FACEL
FACEL
INTEGRACION FACEL
COMPENSACIÓN ELECTRÓNICA DE PAGO
BCR
Emisor1
BN
Emisor
2
BAC
Emisor
3 ….
BCAC
Fiscalidad
Internacional
296
Introducción
• Costa Rica no es la excepción en cuanto a que la costumbre
y los principios generales de derecho reconocidos por las
Naciones civilizadas no suelen tener gran protagonismo en
el ámbito del Derecho Internacional Tributario
• Las fuentes normativas son el centro: el ordenamiento
tributario costarricense contiene tanto normas internas
que regulan hechos imponibles que afectan sujetos y
actividades relacionados con otros países o jurisdicciones
(derecho tributario internacional), como normas previstas
en acuerdos internacionales relativas al ejercicio de los
Estados en materia tributaria en que ha intervenido el
Estado costarricense (derecho internacional tributario).
Recomendaciones sobre tratados
• b. La distribución del poder tributario:
-Rentas pasivas
-Rentas empresariales y el concepto de
establecimiento permanente
c. Relación criterios fuente y residencia
d. El objetivo de atracción de inversiones aun cuando
no se tenga criterio de residencia
e. El intercambio de información
Convenios de intercambio de
información
• En cuanto a convenios de intercambio de
información tributaria, dos etapas:
• I. En la primera aparece el caso aislado del
Convenio de Intercambio de Información
Tributaria con los Estados Unidos, aprobado
por Ley 7194
Convenios de intercambio de
información
• II. En una segunda etapa, más reciente, se ha
incorporado al ordenamiento convenios bilaterales
de intercambio de información con varios países en
un afán de cumplir con los requerimientos de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE) para que Costa Rica saliera de la
llamada lista gris de jurisdicciones no cooperantes.
Convenios de intercambio de información
• Nuevos criterios de la OCDE relativos al intercambio de información
2009 Costa Rica apreció en la “lista negra” de la OCDE.
• Después pasó a la “lista gris” con el compromiso de reformar la
legislación, principalmente en temas del secreto bancario y
convenios de intercambio de información y/o para evitar la doble
tributación con al menos 12 jurisdicciones (que cumplan con
estándares internacionales de la OCDE)
• Aplica el procedimiento de revisión (del Foro Global de la OCDE)
dos jurisdicciones asesoran para determinar si el país cumple
estándares e intercambia efectivamente la información.
• Conclusión negativa: a) disponibilidad de información de propiedad
de fideicomisos y sociedades mercantiles b) disponibilidad de
información en poder de instituciones financieras.
Convenios de intercambio de
información
• 2011 Costa Rica cumplió requisito de 12 convenios
de intercambio de información y/o de doble
tributación.
• Los primeros satisficieron en esencia el modelo de la
OCDE (Tax Information Exchange Agreements),
incluyendo el Convenio de Asistencia Mutua y
Cooperación Técnica entre las Administraciones
Tributarias y Aduaneras de Centroamérica.
Convenios de intercambio de
información
Acuerdos de Intercambio de Información con
vigentes:
• Argentina (Ley 9007)
• Australia (Ley 9075)
• Canadá (Ley 9045)
• Francia (Ley 9012)
• Holanda (Ley 9040)
• México (Ley 9033)
Convenios de intercambio de
información
• Requisitos:
– Ámbito objetivo: datos relativos a cuestiones de
hecho o derecho; intercambio de documentos
oficiales para ser usados en juicio o declaraciones de
testigos; información previsiblemente relevante o
pertinente (en lugar de “de trascendencia tributaria”),
sin llegar al fishing expeditions (improbabilidad de que
resulte relevante para controlar los asuntos fiscales de
un determinado contribuyente); impuestos de todo el
sistema tributario; incluye la recaudación o cobro.
También asuntos judiciales (penales).
Convenios de intercambio de
información
– Ámbito subjetivo: puede versar sobre sujetos
residentes como no residentes de los Estados
contratantes (p. ej. Sobre un establecimiento de
una entidad residente de un tercer Estado).
– Ámbito temporal: se discute sobre si puede
aplicarse a impuestos no prescritos pero
generados de previo al convenio. Tendencia: sí.
Convenios de intercambio de
información
• Solo por petición o requerimiento; no automático
ni
espontáneo;
sí
investigaciones
con
desplazamiento al extranjero.
• Obligación de obtener la información utilizando
todas las potestades, sin poder limitarse solo a la
información en poder de la Administración.
Convenios de intercambio de
información
• Principio de autonomía procedimental VRS
norma de ataque: en relación con información
conservada por bancos, entidades financieras,
fiduciarios, agentes, o sobre propiedad accionaria
se establece una norma de “antiblocking
statutes”.
• No cabe la invocación del “interés fiscal nacional”
Convenios de intercambio de
información
• Intercambios obligatorios: su incumplimiento
genera responsabilidad internacional y es causa
de suspensión o terminación del convenio (art.
60 CVDT)
• Intercambios no autorizados: el convenio no
cubre a la Administración, que podría estar
violando los deberes de confidencialidad e
incurriendo en responsabilidad patrimonial.
Convenios de intercambio de
información
• Intercambios discrecionales: el Estado requerido
puede declinar, pero puede no hacerlo:
– Violación del orden público (p.ej., para fines de
persecución)
– Cláusula de reciprocidad
– Si es para aplicar una norma discriminatoria contra un
nacional o ciudadano de la parte solicitante.
– Secreto comercial, empresarial, industrial o profesional
(que tenga valor económico para 3eros). La relación
cliente-profesional puede implicar un intercambio no
autorizado si el ordenamiento jurídico lo excluya (caso del
106 CNPT)
Convenios de intercambio de
información
• Importante: “Convenio de Asistencia Mutua y
Cooperación Técnica entre las Administraciones
Tributarias y Aduaneras de Centroamérica”
• Suscrito por El Salvador, Guatemala, Honduras,
Nicaragua y Costa Rica el 25 de abril de 2006 (si
bien parte del proceso de integración).
• Ratificado en Costa Rica por la Ley 8880,
entrando en vigencia el 11 de febrero de 2011.
Convenios de intercambio de
información
• Recientemente en la Ley 9118, Costa Rica ratificó
“Convención sobre Asistencia Administrativa
Mutua en Materia Fiscal, en su forma enmendada
por el Protocolo del 2010 y sus Anexos”
• Originariamente prevista para países miembros
del Consejo de Europa y de la OCDE, pero
permitió la adherencia de otros países, lo cual
Costa Rica había hecho en junio 2011.
Convenios de intercambio de
información
• Hito en el proceso de apertura costarricense en el
intercambio de información tributaria: “Convención sobre
Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal”
• Tratado multilateral de gran trascendencia internacional,
que incluye institutos como las auditorías fiscales
conjuntas, la posibilidad del intercambio de información
automático y espontáneo y la asistencia en la recaudación
de créditos tributarios.
• Costa Rica se conectada con países europeos y de la OCDE,
así como de la lista de países externos firmantes de esta
Convención.
Secreto bancario
• El ordenamiento costarricense no impedía el
acceso de la Administración Tributaria a la
información bancaria. Desde 1995 la Sala
Constitucional (Voto 3929-95) había dejado
claro que el secreto bancario no tenía rango
constitucional.
313
Secreto bancario
• Problema a nivel legal: regulación art. 106 e) CNPT, que
exigía 3 requisitos centrales para que AT accediera a
información bancaria:
– autorización judicial, la que debía otorgarse sobre la base de
– motivar suficientemente la existencia de indicios de que se
había cometido un ilícito tributario;
– que se tratara de un sujeto que hubiese sido escogido para ser
fiscalizado en aplicación de los criterios objetivos de selección
reglamentariamente establecidos.
– Estos requisitos implicaban, además, que no cabía establecer la
obligación periódica y general de las entidades financieras de
suministrar información a la Administración.
Secreto bancario
• El intercambio de información con otras jurisdicciones se veía
obstaculizado por 2 elementos de la regulación:
– la autorización judicial ligada a indicios de ilícito tributario (en
teoría, pues en la práctica esto no estaba planteando mayores
problemas al ser “ilícito” el mero incumplimiento negligente de
obligaciones tributarias);
– el condicionamiento a que se trate de un sujeto fiscalizado por
la Administración Tributaria costarricense
• Si bien también el condicionamiento a una autorización judicial
suscitó dudas por parte del Foro Global de la OCDE, era
demostrable que en la práctica esto no había impedido ni retrasado
sensiblemente el acceso de la Administración Tributaria a la
información bancaria
Secreto bursátil
• Ley Reguladora del Mercado de Valores no
excepcionaba a la Administración Tributaria
del secreto bursátil.
Secreto bancario
• Ley 7068, de Cumplimiento del Estándar de
Transparencia Fiscal, deroga el inciso e) y los 3 párrafos
finales del artículo 106 CNPT, que es el que limita el
suministro de la información bancaria y se sustituye
por dos nuevos artículos:
• 106 bis “Información en poder de entidades
financieras”
• 106 ter “Procedimiento para requerir información a las
entidad es financieras”.
Secreto bancario
• Especifica que la información financiera, que incluye la bancaria,
la del mercado de valores y de seguros, es tanto para la
administración, cobro o verificación de cualquier gravamen,
exención o remesa en Costa Rica, como para efectos de cumplir
con una solicitud de información conforme a un convenio
internacional para evitar la doble tributación o cualquier otro
convenio internacional de intercambio de información fiscal.
• Se elimina el requisito relativo con la relación con un ilícito fiscal,
bastando la previsible relevancia para el control tributario; si
bien en el primer supuesto se mantiene el requisito de que la
información solo puede pedirse respecto de un contribuyente
sujeto a fiscalización por parte de la AT, este no aplica respecto
del segundo supuesto.
• Muchas Gracias!
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Seminario de cierre fiscal LIBERIA 2013