FISCALIDAD DE LAS
SUCESIONES
TRANSFRONTERIZAS:
PROBLEMAS DE DOBLE
IMPOSICIÓN
ANDRÉS GARCÍA MARTÍNEZ
Profesor Titular Derecho Financiero y Tributario de la UAM
VI SEMINARIO OBSERVATORIO EUROPEO DE
GERONTOMIGRACIONES
MÁLAGA 21 DE JUNIO DE 2013
PROBLEMAS DE LA FISCALIDAD DE LAS
SUCESIONES INTERNACIONALES
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Desde el punto de vista fiscal el fenómeno de las sucesiones
internacionales o transfronterizas plantea dos tipos de
problemas a la luz del Derecho de la Unión Europea:
1º. La existencia del fenómeno de la doble imposición
internacional y, ligado a ello, la ausencia de mecanismos
adecuados de carácter bilateral o multilateral para evitar o
corregir dicho fenómeno.
2º. La existencia de discriminación fiscal en función de que
los contribuyentes del Impuesto que grava las sucesiones y
donaciones sean o no residentes, lo que atenta contra las
libertades comunitarias de circulación de capitales, de
libertad de establecimiento y, en su caso, de libertad de
circulación de personas.
¿QUÉ ES Y CÓMO SE GENERA LA DOBLE
IMPOSICIÓN INTERNACIONAL?
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Los distintos Estados, en uso de su soberanía fiscal,
actúan de forma descoordinada a la hora de sujetar a
gravamen el fenómeno de las sucesiones y donaciones,
estableciendo para ello los puntos de conexión fiscal
que consideran más adecuados a sus propios
intereses.
En los supuestos en los que en las sucesiones y
donaciones interviene algún elemento internacional,
esto es, bienes integrantes del caudal relicto situados
en distintos Estados, causante y causahabientes con
residencia fiscal en distintos países, etc., ese ejercicio
descoordinado de la soberanía fiscal produce una
yuxtaposición de dos o más Estados gravando un
mismo hecho imponible, lo que genera el fenómeno de
la doble imposición jurídica.
PUNTOS DE CONEXIÓN FISCAL (I)
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Obligación
personal
de
contribuir:
contribuyentes que tengan su residencia fiscal en el
territorio español (art. 6 LISD). La residencia fiscal se
determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
9 de la LIRPF: criterio de permanencia física en el
territorio por más de 183 días en el año natural;
criterio del centro de intereses económicos en
territorio español; criterio de intereses vitales en
territorio español.
La sujeción por obligación personal de contribuir
implica que el Estado español va a gravar el
incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por
las personas físicas residentes, con independencia del
lugar en el que se encuentren los bienes y derechos
que integren el incremento patrimonial gravado.
PUNTOS DE CONEXIÓN FISCAL (II)
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Obligación
real
de
contribuir:
los
contribuyentes que no tengan su residencia fiscal
en España (no residentes) serán gravados por la
adquisición a título lucrativo de bienes y derechos
que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o
hubieran de cumplirse en territorio español, así
como por la percepción de contratos de seguros
sobre la vida cuando el contrato se haya
celebrado con entidades aseguradoras españolas
o cuando se haya celebrado en España con
entidades extranjeras que operen en nuestro
país.
¿CÓMO SURGE LA DII?
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La doble imposición surgirá en el ámbito del ISD en
estos supuestos:
1. Concurrencia de dos puntos de conexión de carácter
personal (residencia fiscal, domicilio, nacionalidad).
La consecuencia es que dos o más Estados sujetarán
por obligación personal de contribuir la totalidad de
los bienes recibidos mortis causa o mediante donación
por el contribuyente, con independencia del lugar en
que tales bienes estén ubicados o del lugar en que
hayan de ejercitarse los respectivos derechos.
2. Concurrencia de un punto de conexión personal
(por ejemplo, residencia) con un punto de conexión
real (por ejemplo, lugar de situación de los bienes
inmuebles).
3. Concurrencia de dos puntos de conexión reales.
CONSECUENCIAS DE LA DII
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La doble imposición internacional crea una situación
contraria a los principios de justicia tributaria recogidos en
los Ordenamientos de nuestro entorno (capacidad
económica, progresividad del sistema, igualdad tributaria)
y, también, supone un obstáculo desde la perspectiva del
funcionamiento de la economía y los flujos inversores,
constituyendo una traba a la libre circulación de capitales,
a la libre circulación de personas o a la libertad de
establecimiento.
Por todo ello es necesario eliminar el fenómeno de la doble
imposición internacional o, al menos, reducir o limitar sus
efectos. Para ello, los Estados pueden utilizar una vía
unilateral, estableciendo en su legislación fiscal interna un
determinado mecanismo o método para eliminar o corregir
el fenómeno, o bien pueden utilizar una vía bilateral o
multilateral, celebrando tratados internacionales a este fin,
que reciben el nombre de Convenios para evitar o corregir
la doble imposición internacional.
LOS CONVENIOS DE DII EN EL
ÁMBITO DEL ISD
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En el ámbito del ISD, a diferencia de lo que acontece en los
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, la actividad
convencional o bilateral de los Estados para evitar la doble
imposición internacional es muy escasa.
La OCDE elaboró un Modelo de Convenio de Doble Imposición
en materia de Impuesto sobre Sucesiones en el año 1966 y este
Convenio fue objeto de una profunda revisión en el año 1982,
extendiéndose también a las donaciones. Sin embargo, este
Modelo de Convenio de 1982 no ha impulsado de forma
notable la actividad convencional de los Estados, por lo que
éstos corrigen el fenómeno a través de normas unilaterales
internas.
En todo el mundo se han suscrito unos 100 Convenios de Doble
Imposición en esta materia, de los cuales sólo 33 están
vigentes entre los 27 Estados miembros de la UE. España
tiene suscritos tres Convenios de DII en esta materia, el
primero con Grecia, que data de 1919, el segundo con Francia,
de 7 de enero de 1964 y el tercero con Suecia, de 16 de enero
de 1964.
LAS MEDIDAS UNILATERALES PARA
ELIMINAR O CORREGIR LA DII
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La deducción por doble imposición internacional en la LISD
española (art. 23): El contribuyente por obligación personal
podrá deducirse en la cuota del impuesto la menor de estas dos
cantidades:
A) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un
impuesto de naturaleza análoga que afecte al incremento
patrimonial gravado en España.
B) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto
español al incremento patrimonial correspondiente a los
bienes y derechos situados en el extranjero o que hayan de
ejercitarse en el extranjero que hayan sido gravados por un
impuesto de naturaleza análoga al impuesto español.
Se trata del método de imputación ordinaria de impuestos
extranjeros. Existen tres métodos más: imputación íntegra,
exención íntegra y exención con progresividad. Ejemplo de
aplicación del método del art. 23: Consulta de la DGT V014808, de 28 de enero de 2008, respecto a residente en Reino
Unido que se traslada a España, residiendo su padre en Reino
Unido y estando todos sus bienes en aquel país.
LA DII Y LAS LIBERTADES
COMUNITARIAS (I)
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El Tribunal de Justicia de la UE ha tenido ocasión de enfrentarse al problema
de la DII en relación con las sucesiones transfronterizas, en concreto, en la
Sentencia de 12 de febrero de 2009, Block, Asunto C-67/08:
La Sra. Block, residente en Alemania, es la heredera única de una persona
fallecida en Alemania, donde había tenido su última residencia. El caudal
relicto estaba integrado fundamentalmente por capital mobiliario en parte
depositado en Alemania y en parte depositado en instituciones financieras
situadas en España. La Sra. Block abonó en España el importe del ISD
correspondiente a los créditos de capital de los que era titular frente a una
serie de deudores (instituciones financieras) situadas en España, por obligación
real de contribuir, ya que la LISD española considera obtenidos en nuestro
territorio los créditos de capital cuando el deudor sea residente o esté
domiciliado en nuestro Estado, como era el caso. En cambio, en la legislación
alemana del ISD se consideran obtenidos en Alemania los créditos de capital
cuando el acreedor tenga su residencia fiscal en Alemania, como era el caso. La
utilización por parte de España y de Alemania de puntos de conexión diferentes
para este supuesto, genera el conflicto, porque la Administración tributaria
alemana niega a la Sra. Block que se impute sobre la cuota alemana del ISD el
impuesto pagado en España –le impide la utilización del método de imputación
íntegra para eliminar la DII-permitiéndole exclusivamente que deduzca el
impuesto pagado en España de la base imponible como un pasivo más de la
herencia.
LA DII Y LAS LIBERTADES
COMUNITARIAS (II)
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Se plantea al TJUE si esa doble imposición que se
genera es contraria al Derecho de la UE.
El Tribunal, tras hacer la advertencia de que los CDII
“sirven para eliminar o atenuar los efectos negativos
para el funcionamiento del mercado interior que se
derivan de la coexistencia de sistemas tributarios
nacionales”, concluye que “el Derecho Comunitario, en
su estado actual y en una situación como la del
procedimiento principal, no prescribe criterios
generales para el reparto de competencias entre los
Estados miembros en lo que se refiere a la eliminación
de la doble imposición dentro de la Comunidad
Europea”. Con lo cual, el Tribunal no ha podido (o no
ha querido) ir más allá en la corrección del fenómeno
de la DII, pero ha dejado este par de advertencias
muy claras para que los Estados y la propia Comisión
tomen nota de ellas.
MEDIDAS DE LA COMISIÓN
EUROPEA
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La Comisión Europea ha cogido el testigo y ha
abordado de forma decidida el problema de la DII en
materia de ISD, mediante una iniciativa que es
complementaria a la regulación de la competencia,
derecho aplicable y ejecución de decisiones e
instrumentos en materia sucesoria y de creación de
un certificado europeo de sucesión, que acaba de ser
aprobada recientemente.
Esta iniciativa se ha articulado a través de varios
instrumentos, una Comunicación, varios Documentos
de Trabajo y, fundamentalmente, una Recomendación
de la Comisión relativa a medidas encaminadas a
evitar la doble imposición en materia de sucesiones.
La Comunicación y la Recomendación han sido
aprobadas el 15 de diciembre de 2011 (DOUE de 20 de
diciembre de 2011).
LA COMUNICACIÓN (I)
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Algunos datos relevantes extraídos de la Comunicación
de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y
al Comité Económico y Social Europeo, solventar los
obstáculos transfronterizos derivados de los
impuestos sobre sucesiones en la UE:
El número de ciudadanos de la UE que reside en otro
Estado de la Unión Europea (distinto al de su nacionalidad)
es de 12,3 millones en 2010.
El número de casos potenciales de herencias
transfronterizas está comprendido, por lo bajo, entre
290.000 y 360.000 por año.
Los ingresos procedentes de los impuestos sobre sucesiones
y donaciones (nacionales y transfronterizas) representan
menos del 0,5% del total de ingresos tributarios de los
Estados miembros de la UE. Sin embargo, desde el punto
de vista individual del ciudadano afectado por un caso de
sucesión transfronteriza el importe de la carga tributaria
suele ser muy importante.
LA COMUNICACIÓN (II)
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Se insta a los Estados miembros a que pongan en vigor las
soluciones propuestas en la Recomendación, ya sea
incorporándolas a la legislación o a través de medidas
administrativas, lo cual exigirá, en su caso, una
interpretación más flexible de las disposiciones existentes.
La finalidad última de las medidas propuestas es
garantizar que la carga tributaria global que recaiga sobre
una herencia transfronteriza no sea superior a la que se
aplicaría en una situación puramente interna en
cualquiera de los Estados miembros implicados.
Si bien la Comisión no propone por ahora ninguna medida
legislativa en relación con la doble imposición, se reserva la
posibilidad de hacerlo posteriormente si resulta necesario.
Al cabo de tres años la Comisión elaborará un informe de
seguimiento de las medidas contempladas en la
Recomendación por parte de los Estados miembros.
LA RECOMENDACIÓN (I)
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La Recomendación de la Comisión de 15 de
diciembre de 2011 relativa a medidas encaminadas a
evitar la doble imposición internacional en materia
de sucesiones (DOUE de 20 de diciembre de 2011) ha
optado por coordinar y potenciar las medidas que cada
Estado de forma unilateral en su legislación interna ha
adoptado o deberá adoptar para eliminar o corregir la DII.
A tal fin, establece un sistema de principios y reglas a los
que deberán adaptarse tales medidas unilaterales.
Se han desechado, por el momento, otras medidas como
establecer una determinada normativa armonizada a nivel
europeo, establecer un modelo de convenio de doble
imposición bilateral o multilateral en la materia o incluir
en los convenios ya existentes sobre la doble imposición
internacional en materia de renta y patrimonio
disposiciones relativas a la doble imposición internacional
en materia de sucesiones y donaciones.
LA RECOMENDACIÓN (II)
La Recomendación establece una serie de reglas
para coordinar la actuación de los Estados en la
corrección de la DII:
 Respecto a los bienes inmuebles y los activos
empresariales
de
un
establecimiento
permanente.- Se establece el derecho prioritario
de gravamen de las sucesiones del Estado en el
que estén ubicados estos bienes.
 Respecto a los bienes muebles.- Se establece el
principio de que sean gravados por el Estado
miembro con el que el difunto o el heredero
tengan un vínculo personal más estrecho.
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LA RECOMENDACIÓN (III)
En los supuestos en los que el difunto y el
heredero tengan vínculos personales con
diferentes Estados miembros, corresponderá
eliminar la DII al Estado de residencia del
heredero, por tanto, se establece un derecho
prioritario de gravamen a favor del Estado de
residencia del difunto.
 Finalmente, ante la concurrencia de vínculos
personales (del causante o de los causahabientes)
con distintos Estados, para determinar con cuál
de los Estados se tiene una vinculación más
estrecha se recomienda
acudir a un
procedimiento amistoso entre las autoridades
fiscales de los distintos Estados implicados.
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EL DICTAMEN DEL CESE
El Comité Económico y Social Europeo (CESE) ha
emitido su Dictamen sobre la Comunicación de la
Comisión (publicado en el DOUE de 15/11/2012) y
en el mismo el CESE aprueba una serie de
conclusiones y recomendaciones que van más allá
de la propuesta de la Comisión Europea:
 -Puesta
en práctica de mecanismos que
garanticen la interconexión eficaz de los
regímenes fiscales nacionales en el ámbito del
ISD, a la vez que se anima a los Estados
miembros a establecer mecanismos de deducción
de la doble imposición internacional en el ámbito
del ISD más eficaces.
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DICTAMEN CESE (II)
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- Utilizar los mecanismos legislativos de forma que se
elimine realmente la doble o múltiple doble
imposición de los ciudadanos de la UE: el Cese apunta
a la necesidad de que la Comisión elabora y apruebe
una Directiva sobre la cuestión.
- Armonización de la base imponible y de los tipos de
gravamen en el ISD entre los distintos Estados.
-Estudio de las cuestiones relativas a la tributación
global en el ISD de los ciudadanos de la UE
(sucesiones internacionales, no sólo en el ámbito de la
UE).
-Simplificación de la tributación de las Sucesiones
transfronterizas mediante reglas del reparto del poder
tributario.
- Creación del Observatorio de la Fiscalidad
Transfronteriza
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A. García Martínez - Observatorio Europeo de Gerontomigraciones