LeopoldoPons
LA RESPONSABILIDAD CIVIL Y PENAL DEL
ECONOMISTA ASESOR FISCAL.
Leopoldo Pons Albentosa
Economista asesor fiscal
Vicepresidente del Registro de Economistas Asesores
Fiscales
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1. INTRODUCCIÓN.
2. CONSULTORÍA FISCAL Y CONFLICTO DE INTERÉS.
3. PRIMERA APROXIMACIÓN AL TEMA: CÓDIGO DEONTOLÓGICO, CÓDIGO DE BUENAS PRÁCTICAS Y
TÉCNICAS DE TRABAJO PROFESIONAL.
4. RESPONSABILIDAD POR OBLIGACIÓN LEGAL DE CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES DE PAGO E
INFORMACIÓN.
5. RESPONSABILIDAD POR LAS FUNCIONES TRIBUTARIAS A TERCEROS POR SU CONDICIÓN DE
EXPERTOS FISCALES.
6. LA OBLIGACIÓN DE HACER Y LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
RESPONSABILIDAD DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL POR LO QUE HACE.
FRENTE
A LA
7. EL EJERCICIO DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL COMO OBLIGACIÓN PROFESIONAL DE MEDIOS
FRENTE A RESULTADOS.
8. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO POR EL ECONOMISTA ASESOR FISCAL DE SUS
OBLIGACIONES PROFESIONALES.
9. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL
SUPREMO NÚM. 593/2003.
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1. INTRODUCCIÓN.
Los trabajos sobre responsabilidad derivada del ejercicio profesional del asesor fiscal que ahora presentamos, recogen
diferentes aproximaciones al tema tanto en un sentido temporal, como en sus aspectos temáticos. De hecho, planteamos una
incursión tanto en la responsabilidad penal como en la civil, y a su vez, incorporamos un discurso general respecto del
enmarque jurídico y práctico del ejercicio de la actividad, así como de las estructuras y organizaciones especializadas, a
partir de las cuales los colectivos de asesores fiscales han ido promoviendo una posición civil e institucional, tanto en la
geografía española, como en el ámbito de la Unión Europea.
Los últimos acontecimientos, caso KPMG, nos han permitido a su vez reflexionar sobre los problemas y conflictos que la
asesoría fiscal conlleva, transponiendo conclusiones que van más allá de las consecuencias de unas mejores o peores
prácticas profesionales. Seguramente la amplitud del tema, su diversidad y la necesidad de acotarlo a las fronteras
temporales y de contexto de la ponencia no harán posible recorrer con el debido nivel de profundidad, todos los aspectos de
importancia que nos ocupan y nos preocupan.
Para suplir en la medida de lo posible estas seguras deficiencias incorporamos un conjunto de materiales de trabajo que
esperamos puedan ser de utilidad para los profesionales más intereesados en la materia.
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2. CONSULTORÍA FISCAL Y CONFLICTO DE INTERÉS.
La consultoría fiscal constituye una actividad profesional cuyo objeto consiste en la interpretación, análisis y aplicación de la normativa
tributaria.
En el desarrollo profesional de la consultoría fiscal, el economista asesor fiscal se encuentra en una posición que, por razones objetivas,
incorpora una fuerte dosis de conflicto de interés.
CLIENTE
(El obligado tributario pretende
ECONOMISTA ASESOR
FISCAL
NORMATIVA
TRIBUTARIA
minimizar el pago de impuestos)
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2. CONSULTORÍA FISCAL Y CONFLICTO DE INTERÉS.
ECONOMÍA DE OPCIÓN
El TSJ de Navarra de 11 de junio de 2001 define la economía de opción como la expresión de la libertad privada de elegir los
negocio y formas jurídicas adecuadas, buscando la menor incidencia del ordenamiento tributario, generando un ahorro
tributario, y ello incluso con fundamento último en la intangibilidad de la esfera personal y patrimonial del individuo con
apoyo en el repeto dea los derechos de la personalidad.
NEGOCIOS SIMULADOS
El artículo 1276 del Código Civl establece: “La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no
se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita.”
El artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece en su apartado 1: “En los actos o negocios
en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.”
El Tribunal Supremo analiza los caracteres propios de los negocios simulados en su Sentencia de 28 de octubre de 1988
diciendo que: “a) el negocio simulado es un negocio ficticio, no real, aunque, en algún caso, puede ocultar uno verdadero;
(...), b) el negocio simulado es un negocio simple, y c) el negocio simulado es absolutamente nulo, sin llevar consigo
transferencia alguna de derecho.”
El Tribunal Económico Administrativo Central establece en su Resolución de 20 de julio de 2001 que los negocios simulados
constituyen negocios anómalos, en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la declarada, de forma que
de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente y que puede encubrir otro negocio –cuando la simulación
es relativa- o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes en realidad no quisieron
celebrar ningún negocio, pese a su manifestación de voluntad en contrario.
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2. CONSULTORÍA FISCAL Y CONFLICTO DE INTERÉS.
CASO ENRON (Arthur Andersen)
CASO TAX-SHELTERS (KPMG)
Ejercicio profesional de la auditoría
Ejercicio profesional de la consultoría fiscal
Ambos casos ponen de manifiesto un fenómeno evidente en los últimos tiempos: las grandes organizaciones de auditoría, al
haberse transformado desde su versión original de grupo de personas físicas (profesionales) a compañías anónimas, han
cambiado sustancialmente su razón de ser, frente al que eres, que haces y cómo lo haces (propio de las personas con nombre y
apellidos) se han puesto como ideario que se consigue para la firma.
¿Nos encontramos ante malas prácticas profesionales realizadas por expertos en la materia o la mala práctica es
inherente a la propia organización?
Modelos de organización en el ejercicio del asesoramiento fiscal:
1. Profesional con nombre y apellidos que ejerce y asume obligaciones y la responsabilidad inherente a su actividad.
2. Modelo de empresa que ofrece una organización y know-how como objetivo de creación de productos que permitan
maximizar el volumen de operaciones.
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3. PRIMERA APROXIMACIÓN AL TEMA: CÓDIGO DEONTOLÓGICO, CÓDIGO DE BUENAS
PRÁCTICAS Y TÉCNICAS DE TRABAJO PROFESIONAL.
* Código deontológico
La finalidad de estos instrumentos es la regulación de
* Código de buenas prácticas.
la actividad profesional del economista asesor fiscal.
* Técnicas de trabajo profesional.
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4. RESPONSABILIDAD POR OBLIGACIÓN LEGAL DE CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES DE
PAGO E INFORMACIÓN.
En materia tributaria, las competencias, la posición subjetiva respecto de los impuestos, sólo corresponde a los obligados
tributarios, siendo una institución legal que no admite delegaciones, subrogaciones o sustituciones, ocurriendo así en la
totalidad de los Sistemas Fiscales desarrollados de los Estados de Derecho actuales.
Por definición, la obligación tributaria se regula en un marco normativo de RESULTADOS: la obligación de pagar, y esto ha
sido así prácticamente desde siempre. Sin embargo, el modelo de recaudación de las Haciendas desarrolladas ha incorporado
dos dimensiones más de INTERMEDIARIOS: el sustituto y el retenedor e informador.
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5. RESPONSABILIDAD POR LAS FUNCIONES TRIBUTARIAS A TERCEROS POR SU CONDICIÓN DE
EXPERTOS FISCALES.
OBLIGADO TRIBUTARIO
Artículo 35. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone
el cumplimiento de obligaciones tributarias.
ECONOMISTA ASESOR FISCAL
Funciones del economista asesor fiscal:
1. Función de consultoría: orientación al cliente sobre la oportunidad fiscal en la adopción de decisiones de naturaleza
económica, atendiendo al mejor cumplimiento de las normas en vigor, con indicación de sus derechos y deberes frente a la
Administración Tributaria, informando y advirtiendo al interesado de la incidencia que, en su caso concreto, pueda derivarse
de la normativa tributaria.
2. Función de asistencia técnica en el cumplimiento de las obligaciones tributarias: asistencia en la gestión mecánica y
burocrática de los tributos.
3. Función de defensa: protección de los intereses del contribuyente en cuantas situaciones se halle en cuestión el adecuado
cumplimiento de sus obligaciones.
Civil
Responsabilidad profesional:
Penal
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6.
LA OBLIGACIÓN DE HACER Y LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR FRENTE A LA
RESPONSABILIDAD DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL POR LO QUE HACE.
AUDITOR
ECONOMISTA ASESOR FISCAL
Funciones:
Funciones:
(Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas)
Función de consultoría
Función de asistencia técnica en el cumplimiento de las
* artículo 1.1
obligaciones tributarias
* artículo 8.1
Función de defensa
HACER
NO HACER
* artículo 11.1
Emisión de dictámenes e informes
Asistencia técnica en el cumplimiento de las
obligaciones fiscales
AMBITO DE RESPONSABILIDAD
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7. EL EJERCICIO DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL COMO OBLIGACIÓN PROFESIONAL DE
MEDIOS FRENTE A RESULTADOS.
ECONOMISTA ASESOR FISCAL
Arrendamiento de servicios
CLIENTES
Artículo 1544 Código Civil: En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la
otra un servicio por precio cierto.
Tribunal Supremo (Sentencias de 4 de febrero de 1950 y de 10 de junio de 1957): “aquel contrato en el que el arrendador se
compromete a la prestación de sus servicios, pero sin que ello implique la obtención de un resultado concreto ...”
CONTENIDO
Utilización de los medios necesarios para el adecuado y eficaz cumplimiento de las obligaciones fiscales establecidas.
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8. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO POR EL ECONOMISTA ASESOR FISCAL DE SUS
OBLIGACIONES PROFESIONALES.
Deficiente o negligente cumplimiento de las obligaciones fiscales determinadas
“Suministro” de bienes escasos para la comisión del delito fiscal
RESPONSABILIDAD CIVIL
RESPONSABILIDAD PENAL
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8. RESPONSABILIDAD CIVIL DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL. ANÁLISIS DE LOS
PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES MÁS RELEVANTES.
A) Sentencia de la Audiencia Provincial de Alicante de 24 de febrero de 1999.
SEGUNDO.- La primera cuestión relevante es determinar si el asesoramiento prestado en la formulación de las declaraciones
fiscales lo fue en forma no idónea e impropia de un profesional del sector, en términos constitutivos de la responsabilidad
reclamada en conformidad con los arts. 1101, 1103 y concordantes CC. (...) En el dictamen se razona que el tratamiento
dado en las declaraciones a determinados rendimientos de la actividad profesional del demandante como promotor de
viviendas -consideración en las declaraciones del IRFP de los resultados de la venta de unas viviendas construidas del solar
de su propiedad como incremento patrimonial en lugar de como rendimientos de actividad profesional y no inclusión en la
autoliquidación del IVA, como autoconsumo, de una vivienda que se reservó para su propio uso- supone una incorrecta
aplicación de la normativa tributaría y al mismo tiempo se pone de manifiesto que se trata de un error de la suficiente
entidad como para dar lugar a responsabilidad, razonando que así es «independientemente de la complejidad de la
legislación fiscal y las diferentes interpretaciones que de la misma pudieran hacerse» (...).
SEXTO.- (...) la obligación de indemnizar (...) ha de comprender el importe de las sanciones tributarias que en definitiva
satisfaga el demandante, con inclusión de los intereses de demora, aunque en este caso con deducción de los intereses legales
puesto que de lo contrario se daría lugar a un enriquecimiento injusto correspondiente al hecho de haber dispuesto durante un
cierto tiempo de una cantidad que ya había debido abonarse a la Administración Tributara. (...)
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8. RESPONSABILIDAD CIVIL DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL. ANÁLISIS DE LOS
PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES MÁS RELEVANTES.
B) Sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra núm. 41/2002, de 7 de marzo.
SEGUNDO.- (...) La clave decisoria se halla en determinar, sí, "Brisa Fiscal S.L.", cumplió adecuadamente, la obligación, de
asesoramiento fiscal, que en el marco de la prolongada relación de arrendamiento de servicios profesionales, precisamente
concretados, en el expresado asesoramiento fiscal, había mantenido, con la expresada sociedad irregular en las fechas
indicadas. (...) No es muy abundante, la existencia de precedentes jurisprudenciales, en la materia que nos ocupa. Con todo, en
lo que alcanzamos a valorar de los mismos, constituye un lugar común, que, habrá de responder, en principio, salvo por otras
acreditaciones de perjuicios la persona o entidad encargada del asesoramiento fiscal, concretándose definidamente esa
responsabilidad en posición con las sanciones, intereses de demora o recargos, que son consecuencia directa del
incumplimiento contractual de asesoramiento fiscal, confiada a la persona o entidad, que hace de su profesión, el
desenvolvimiento de este tipo de actividad; cuando, las sanciones, intereses y recargos, son consecuencia directa de
liquidaciones erróneas, defectuosas o irregulares. Quedará exenta, la persona o entidad, que hace de su oficio el asesoramiento
fiscal, cuando por ésta se acredita, que las actas de inspección se deben al hecho de que sus clientes les hubieran facilitado
datos novedosos, incompletos, les hubieran ocultado ingresos, o situaciones y negocios jurídicos, que pudieran influir o
debieran haber sido tenidos en cuenta, en las correspondientes liquidaciones. (...)
Forma parte, de la diligencia contractual exigible, a una entidad dedicada al asesoramiento fiscal, el elemental aseguramiento,
-por definirlo de una forma comprensible-, de que los datos, que se hacen constar, en las correspondientes declaraciones de
I.V.A., I.R.P.F., en régimen de estimación directa, están debidamente soportados, en una contabilidad legal, ordenada y
acomodada a las exigencias tanto comerciales como tributarias. Esta elemental exigencia, de comportamiento profesional en
la actividad del asesoramiento tributario, no fue observada por "Brisa Fiscal S.L.", y ello vincula su responsabilidad
contractual, tal y como se pretende en la demanda. (...)
TERCERO.- (...) la obligación a indemnizar (...) ha de comprender, la suma total de las sanciones e intereses de demora (...)
Esta suma está perfectamente acreditada, y su exigibilidad, deviene de la propia naturaleza y eficacia jurídica derivada, de la
vinculación contractual que genera el deber resarcitorio. (...) Por lo que respecta, a la cuota descubierta resultante a la
regularización de la situación tributaria, recordaremos, que (...) la cuota descubierta (...) es una deuda propia y exclusiva de
los sujetos pasivos. El deber resarcitorio, vinculado, al incumplimiento contractual que consideran como efectivamente
producido, se satisface plenamente, atribuyendo a la mercantil interpelada, el deber de pago, de la sanción y de los intereses
de demora.
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8. RESPONSABILIDAD CIVIL DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL. ANÁLISIS DE LOS
PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES MÁS RELEVANTES.
C) Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 28 de abril de 2003.
TERCERO.- Entrando en el fondo de la acción de responsabilidad ejercitada, es preciso comenzar determinando si se está en
el ámbito de la responsabilidad contractual, de la extracontractual, o bien de ambas, como se pretende por la parte actora, que
ha invocado y ejercitado todas ellas. Pese a ello debe decirse que de los hechos con los que se fundan esas acciones se deriva
que el daño que se reclama se produjo como consecuencia del defectuoso cumplimiento de un contrato de asesoramiento
fiscal, por lo que no parece razonable que para su resarcimiento existan otras acciones que las que nacen del propio contrato.
No se está por consiguiente, ante un supuesto dudoso en el que sea posible acudir a los instrumentos que la jurisprudencia ha
ideado para resolver los conflictos que su cita la concurrencia de la responsabilidad extracontractual con la contractual. Se
está en el estricto ámbito de la responsabilidad contractual, como se deriva de la fundamentación de la propia demanda, en la
que constantemente se hace referencia al contrato de prestación de servicios existente entre las partes.
Esa circunstancia, que se esté en el ámbito de la responsabilidad «ex» contractual regulada en el art. 1101 del Código Civil,
no descarta completamente que también sea admisible una acción de responsabilidad fundada en culpa extracontractual. En la
jurisprudencia no faltan supuestos en los que se ha admitido esa dualidad de responsabilidades, particularmente cuando se
demanda a una pluralidad de sujetos.
Pero, para que sea admisible esa dualidad, resulta necesario que los hechos a los que se alude la responsabilidad
extracontractual sean ajenos a la propia relación contractual, lo que no ocurre en el caso enjuiciado. (...)
QUINTO.- (...)la responsabilidad en la que incurrió la asesora fiscal al inducir a un modo de tributación erróneo a UBK
Baleares resulta incuestionable. (...) No es preciso, para que exista responsabilidad, que las actoras hubieran discutido los
criterios de la administración tributaria cuando los mismos eran razonables, según lo que se deduce del propio expositivo
realizado por GAFSA, que admite que el art. 52 de la Ley 18/1991, sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas,
introdujo para el ejercicio 1992 y siguientes la modificación sobre la legislación precedente de excluir del régimen de
transparencia fiscal a las sociedades profesionales participadas por otras personas jurídicas. Que en el año 1995 (Ley 43/1995,
de 27 de diciembre) de nuevo se modifica el régimen fiscal y de nuevo se admitiera en el régimen de transparencia fiscal; este
tipo de sociedades no excluye el régimen legal prohibitivo anterior. Por ello, y con independencia de la consideración que
de esos cambios haya podido tener la doctrina, lo razonable es que el asesor fiscal hubiera aconsejado a la sociedad no
tributar, de acuerdo con dicho régimen cuando no cumplía los presupuestos legales para ello. (...)
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8. RESPONSABILIDAD CIVIL DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL. ANÁLISIS DE LOS
PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES MÁS RELEVANTES.
D) Sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza núm. 462/2003, de 17 de julio.
CUARTO.- (...) La asesoría fiscal constituye una actividad profesional, cuyo ejercicio está condicionado a la previa
obtención del correspondiente título académico, regulado por las disposiciones legales, por cuyo auge social es de prever que
se obtendrán pingües ingresos económicos, y en su consecuencia su titular podrá aconsejar a su cliente sobre la aplicación de
uno u otro artículo, de uno u otro régimen tributario permitido por la Ley, siempre sin duda buscando el beneficio de su
cliente, quien retribuye sus servicios, pero lo que no podrá es confabularse con el mismo para falsear u ocultar datos, o aplicar
determinado precepto que no es apropiado al caso, todo ello con el fin de defraudar a Hacienda, con cuyo engaño se beneficia
desde luego a su cliente pero se perjudica al resto de contribuyentes, más aún con el aliciente añadido que se pretende de que,
si el engaño es descubierto, las sanciones impositivas recaigan sobre el asesorado, por lo que, aún dándose por cierto que el
actor hubiera insinuado la tributación por un régimen y no por el otro, el ejercicio correcto de la profesión hubiera exigido
hacerle notar que ello estaba prohibido por la Ley, las sanciones y demás efectos económicos que ese proceder indebido pueda
acarrear, y en definitiva la negativa a secundar la iniciativa, o en otro caso deberá soportar los perjuicios económicos que tan
incorrecto proceder hubiera causado, por ello aun cuando el engaño no se descubriera y se consumara así la defraudación,
pues el arrendamiento de servicios podría ser un contrato de causa ilícita, y como tal nulo por aplicación del artículo 1.275 del
Código Civil.
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9. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL. LA SENTENCIA DEL
TRIBUNAL SUPREMO NÚM. 593/2003.
Autoría y participación.
Artículo 28 Código Penal: “Son autores quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de otro del que se
sirven como instrumento.
También serán considerados autores:
a) Los que inducen directamente a otro u otros a ejecutarlo.
b) Los que cooperan a su ejecución con un acto sin el cual no se habría efectuado.”
Artículo 29 Código Penal: “Son cómplices los que, no hallándose comprendidos en el artículo anterior, cooperan a la
ejecución del hecho con actos anteriores o simultáneos.”
Delito fiscal.
Artículo 305.1 Código Penal: “El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o
local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones
en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la
cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o
beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de
uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.
Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo
alguna de las circunstancias siguientes:
a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado
tributario.
b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una
estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios.
Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas
públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis
años.
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9. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL. LA SENTENCIA DEL
TRIBUNAL SUPREMO NÚM. 593/2003.
La conducta de los economistas asesores fiscales puede incidir en la comisión de los delitos contra la Hacienda Pública y
delitos de blanqueo de capitales.
El delito contra la Hacienda Publica es un delito especial de infracción de deber o delito especial propio (en esta clase de
delitos, el sujeto que interviene en el hecho y en el que no se dan las cualidades personales que fundamentan la punibilidad no
puede ser autor en sentido estricto, sino sólo partícipe), si bien, esta circunstancia no impide la punibilidad del "extraneus"
como partícipe del delito propio del "intraneus”.
Partiendo la anterior premisa, podemos sintetizar la posición de los diferentes órganos judiciales del modo siguiente:
A) El economista asesor fiscal responderá como cooperador necesario del delito fiscal cuando la ayuda por él prestada reúna
las notas de principalidad, necesariedad o imprescindibilidad para la perpetración y consumación del ilícito penal (la
Sentencia 79/1999 de la Audiencia Provincial de Burgos señala en su Fundamento de Derecho Cuarto que " (el asesor fiscal)
sólo sería responsable del delito imputado, si se acreditase su actuación por vía de inducción (instigar, persuadir o captar la
voluntad ajena para la comisión del delito) o de cooperación necesaria (cuando la ayuda por él prestada reúna las notas de
principalidad, necesariedad o imprescindibilidad para la perpetración y consumación del ilícito penal (…)".
En este ámbito, la jurisprudencia del Tribunal Supremo sigue la teoría de los bienes escasos, según la cual, será cooperador
necesario aquél que contribuye al hecho con una cosa o con una actividad difíciles de conseguir, escasos. En esta línea, la
Sentencia 1231/1999 de la Sala 2ª del Tribunal Supremo señala en su Fundamento de Derecho Quinto que " (…)la
participación de Miguel T. (asesor fiscal) fue imprescindible para el desarrollo del delito en la forma concreta en que éste se
ejecutó, (…): su profesión de asesor fiscal le permitió aportar en la realización del delito unos conocimientos técnicos al
alcance de pocas personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo eficaces en la realización del hecho que sin ellos no
habría sido posible su ejecución. Fue tan compleja la operación diseñada y realizada que no cabe pensar que se hubiera
podido hacer sin la participación de Miguel T. La necesidad de la cooperación de éste -art. 14.3º CP/1973, coincidente con el
28 b) CP vigente- es evidente.”
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9. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ECONOMISTA ASESOR FISCAL. LA SENTENCIA DEL
TRIBUNAL SUPREMO NÚM. 593/2003.
B) Los distintos órganos judiciales consideran unánimemente cooperador necesario del delito contra la Hacienda Pública al
economista asesor fiscal cuando éste no sólo se limita al mero asesoramiento fiscal y contable, sino que proporciona los
medios eficaces para llevar a cabo la elusión fiscal (por ejemplo, facturas falsas que no responden a servicios prestados).
Claro ejemplo de esta posición es la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2001 que señala: "de la prueba
practicada en el acto del juicio oral queda perfectamente acreditado:
a) Que U. V. era el asesor contable y fiscal de los acusados y empresas a que se refieren las actuaciones.
b) Que en el ejercicio de estas funciones, para reducir las cantidades que debían abonar como pago de impuestos, les
suministró facturas falsas que no respondían a operaciones mercantiles reales.
c) Que dichas facturas y las correspondientes operaciones ficticias fueron registradas en los libros contables de las empresas
propiedad de los restantes acusados con su anuencia, extendiendo él mismo la diligencia de cierre de cada ejercicio
impositivo.
d) Que las facturas falsas correspondían a empresas de la titularidad de Enrique y de su esposa, que ninguna actividad
comercial realizaban.
No hay duda de que nos encontramos con una cooperación eficaz con efectiva trascendencia en el resultado final de la
operación planeada, que si no puede ser encuadrada en el párrafo primero del artículo 28 del CP por no ser el acusado
sujeto pasivo de ninguna obligación tributaria, sí supone la prestación de una indispensable colaboración en la realización
del delito cometido, incluible en el apartado b) del párrafo segundo del citado artículo…".
En idéntico sentido, se han pronunciado diversas Audiencias Provinciales, destacando la Sentencia 76/2003, de 6 de marzo de
la Audiencia Provincial de Zaragoza, que en su Fundamento de Derecho Quinto dice: "(…) Al socaire de lo anterior tampoco
puede afirmarse error en la interpretación de las pruebas respecto de la falsedad en documento mercantil pues no eran
conocedores y no hay prueba de ello. Se da, como ya hemos visto repetidamente, una gran cantidad de prueba de cargo
respecto de la imposibilidad de no saber que se estaban pagando IVA por facturas muy cuantiosas tanto por los DIRECCION
001 que firmaban las disposiciones de fondos como por el contable que debía preparar los cheques y contabilizar los
ingresos y gastos. Todos ellos de consuno efectuaron la defraudación, con la colaboración de Ángel (Asesor Fiscal) que
giraba las facturas falsas."
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CAPÍTULO 1. LA EMPRESA. 1.1. Concepto de empresa.