FACTURACION DE ESCRIBANOS
ABOGADOS Y OTROS
PROFESIONALES
Nora Lucía Ruoti Cosp
Abogada. Especialista en Tributación
Y Asesoría de Inversiones
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[email protected]
10/4/2015
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1
EL ESCRIBANO PÚBLICO, ABOGADOS
Y SUS PROPIOS TRIBUTOS
• El Escribano Público , abogados y otros profesionales en su
carácter de persona física, por el ejercicio de la profesión se
encuentra afectado por :
– Impuesto al Valor Agregado
• Independientemente al monto de su facturación
• Igualmente por la tenencia de inmuebles rurales y/o por el
arrendamiento de inmuebles puede estar afectado por:
– Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO)
– Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y
de Servicios no personales (IRACIS) Y/O (Renta del Pequeño
Contribuyente)
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2
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
• Las actividades gravadas por dicho impuesto son:(Art.
77: Ley 125/91).
– La enajenación de bienes.
– La Prestación de servicios excluidos los de carácter personal,
que se presten en relación de dependencia.
– La importación de bienes.
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3
Profesionales
• Art. 79 Serán contribuyentes:
– a) Las personas físicas por el ejercicio efectivo de profesiones
universitarias, independientemente de sus ingresos.
– Profesional: Persona física que, habiendo completado el plan
de estudios y demás requisitos académicos y administrativos,
ha obtenido en un centro universitario reconocido por el
Estado el título de grado correspondiente que lo habilita
legalmente para ejercer una profesión.
• Art. 1. inciso r) Decreto 6806/05
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Escribanos Públicos
• Tienen responsabilidades como agente de
retención.
• Son contribuyentes del IVA
– GRAN PROBLEMA:
• Los gastos y pago de tasas sin factura y boleta legal.
• IVA
• Los demás profesionales deben actuar como
agente de retención cuando paguen o acrediten
rentas o ingresos gravados con IVA a “no
domiciliados en el país”.
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5
Novedades sobre Base Imponible para servicios con aranceles.
APLICABLE A LOS ESCRIBANOS
Desde la implementación de las nuevas normas del IVA, es
decir desde enero de 2006, para la fijación de sus
honorarios profesionales es posible, desde el punto de vista
tributario, que el escribano público otorgue descuentos
especiales, facturando el IVA por debajo de los montos
mínimos establecidos en la Ley 1.307/87 “Del Arancel del
Notario Público”, cumpliéndose los requisitos que
pasaremos a mencionar, para lo cual el escribano deberá
tener certeza absoluta de su acatamiento, por ser el
responsable de probar dicha circunstancia ante el fisco.
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6
Novedades sobre Base Imponible para servicios
con aranceles. APLICABLE A LOS ESCRIBANOS
• Sin embargo, aún cuando tributariamente esto
sea posible, pueden surgir dos inconvenientes de
orden civil:
– Para el escribano: Incumplimiento del Art. 1 de la Ley
1.307/87.
– Para el cliente: Reclamo por parte del escribano de la
diferencia entre lo que se debía facturar según la ley y
lo pagado.
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7
LEY Nº 1.307/87
DEL ARANCEL DEL NOTARIO PÚBLICO
• Artículo 1º. - El Notario Público percibirá honorarios
exclusivamente conforme a la presente ley y no podrá
ejercer su profesión bajo el régimen de dependencia
por una retribución fija o por un sueldo.
• Artículo 17º. - Cuando no medie acuerdo entre las
partes, los honorarios serán regulados por el Juzgado
de Primera Instancia en lo Civil y Comercial, de
acuerdo a lo establecido en esta Ley.
• Los honorarios regulados judicialmente otorgan
acción ejecutiva y serán demandados siguiendo el
procedimiento para la ejecución de sentencia.
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8
Nueva disposición legal sobre la base
imponible
• El nuevo párrafo de la Ley 125/91 modificado por la Ley
2421/04 que permite realizar los descuentos es el
siguiente:
– Art. 82 Párrafo 9) Base imponible
– Para aquellos servicios en que se aplican aranceles, se
considerarán a éstos como precio mínimo a los efectos del
impuesto, salvo que pueda acreditarse documentalmente el valor
real de la operación, mediante la facturación a un contribuyente
del Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales
o de Servicios.
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9
IVA - DESCUENTOS SOBRE HONORARIOS
DE ESCRIBANOS
• A partir del 1ro de enero del 2006, los profesionales que cuentan
con una ley de aranceles mínimos para la fijación de sus
honorarios profesionales, tales como los escribanos,
despachantes de aduanas, abogados, arquitectos y otros, podrán
otorgar descuentos especiales facturando el IVA, incluso por
debajo de los montos mínimos establecidos en las respectivas
leyes de aranceles.
• Desde la vigencia del IVA en el año 1992, estos profesionales aún
cuando otorgaban descuentos especiales o incluso no cobraban
sus servicios debían facturar el IVA considerando como precio
mínimo el fijado por la Ley de Aranceles.
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10
IVA - DESCUENTOS SOBRE HONORARIOS
PROFESIONALES
• Sin embargo, con la modificación del Art. 82 de la Ley
125/91 esto es posible si se cumplen con las siguientes
condiciones:
– En los casos que el profesional facture a un contribuyente del
IRACIS (Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de
Servicios)
– y pueda demostrar que se trata del valor real de la operación.
• En estos casos, es posible facturar el 10% de IVA sobre el
monto que efectivamente se percibirá de honorarios, aún
cuando éste sea inferior al arancel mínimo.
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CASOS EN QUE NO ES POSIBLE OTORGAR
DESCUENTOS SOBRE HONORARIOS PROFESIONALES
SIN INGRESAR EL IVA POR EL MONTO DEL ARANCEL
• Esta disposición no es aplicable si la
facturación es a un contribuyente del IMAGRO
o de Renta Personal o exclusivamente del IVA
• Deben tratarse de contribuyentes del IRACIS.
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12
Condiciones que deben ser cumplidas para
aplicar el descuento
• El texto de la ley no ha sido reglamentado, y aún
cuando su redacción sea confusa, el escribano debe
probar dos condiciones para poder otorgar descuentos
a sus clientes sin facturar la totalidad del IVA de
acuerdo al precio mínimo del arancel.
– Que la persona a quien presta el servicio sea contribuyente
del IRACIS (Renta de las Actividades Comerciales, Industriales
o de Servicios).
– Que se pueda demostrar que se trata del valor real de la
operación.
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• Primera condición: Que la persona a quien
presta el servicio sea contribuyente del
IRACIS (Renta de las Actividades Comerciales,
Industriales o de Servicios).
– Con ello se limita la posibilidad de utilizar como
precio mínimo el arancel de la Ley 1307/87
para:
• Contribuyentes del IVA
• Contribuyentes de IMAGRO
• Contribuyentes de RENTA DEL PEQUEÑO
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14
• Segunda Condición: Que se pueda demostrar que
se trata del valor real de la operación.
– Esta condición es la que no resulta clara: ¿Es el valor
real de la operación de los comparecientes en la
escritura? ¿Cómo el escribano va a conocer el valor
real de la operación instrumentada en la escritura?.
– Para salvar este inconveniente se sugiere que se incluya
en la escritura un párrafo en donde se exprese que las
partes manifiestas que el valor real de la operación es
el mencionado en la escritura
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15
¿Se puede otorgar descuentos por escritura de
constitución de sociedades?
• Si se trata de honorarios que se facturen en
oportunidad de constituir sociedades, las
cuales serán contribuyentes del IRACIS, somos
del parecer que también se podrían otorgar
tales descuentos, porque constituyen gastos
de organización de la empresa, la cual
posteriormente tendrá su RUC.
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16
Forma de facturar los descuentos
• El Artículo 13 Párrafo 3ro del Decreto 6806 expresa
cuanto sigue: “Cuando se otorguen descuentos o
bonificaciones los mismos deberán quedar reflejados
en el comprobante de venta correspondiente”.
– nuestro punto de vista es que esta normativa no se refiere
específicamente a “servicios”
• Técnicamente en materia de aranceles, no se trata de
un “descuento”, aún cuando por razones de facilitar
la comprensión se utilice tal terminología.
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Presupuestos y honorarios IVA incluido
•
Está vigente el Art. 85 de la Ley 125/91 con la
nueva redacción dada por la Ley 2421/04 por el
cual se exige que todos los precios se anuncien,
oferten y publiquen con IVA incluido.
•
A los montos establecidos en el arancel, se debe
adicionar el 10%.
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Gastos que no cuentan con
comprobantes respaldatorios
– El modelo de factura presentado tiene dos rubros diferentes:
1) Reembolso de Impuestos y Tasas; 2) Gastos.
– En el primer rubro “Reembolso de Impuestos y Tasas” no se
debe agregar el IVA, siempre y cuando se cuente con los
documentos respaldatorios.
• Existen algunas posturas que interpretan que al monto de las tasas se
debe adicionar el IVA, por aplicación del Art. 82 párrafo siguiente: “En
todos los casos la base imponible incluirá el monto de otros tributos
que afecten la operación, con exclusión del propio impuesto”.
• Sin embargo, desde nuestra postura, ello no constituye hecho
generador del impuesto y tampoco integra la base imponible, por no
tratarse del precio del servicio.
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Rubro de Gastos que tienen
documentos
• En el Rubro 2) Gastos: La inclusión del IVA o no
dependerá de contar con los documentos
originales. Los pagos por “Certificados y similares”
que cuentan con factura legal, deben recibir el
tratamiento de reembolso y por tanto,
jurídicamente no están gravados con el IVA,
debiendo consignarse en la columna de exentas.
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Rubro de Gastos que no tienen
documentos
• Sin embargo, por los montos abonados en
concepto de “Gastos Administrativos”
“Fotocopias”, “Gastos de Inscripción” y otros
que no cuenten con una factura legal por el
100% del importe, corresponde incluir el IVA.
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Rubro de Gastos que no tienen
documentos
• En ese caso el Escribano tendría que incluir
todos los gastos en la factura de honorarios
profesionales.
• Consecuentemente tendrá que pagar el IVA y
• además el mencionado monto se computará
como ingreso para la renta personal cuando el
mismo rija/o en el periodo preparatorio a fin de
saber si alcanza o no el rango incidido.
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Gastos que cuentan con
comprobantes respaldatorios
• Este caso tiene el mismo tratamiento que el
recupero de gastos y no corresponde facturar
con IVA, debiendo entregarse al cliente el
documento original.
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Al utilizarse esta modalidad de facturación, el
tratamiento tributario de los diferentes rubros, puede
ser resumido de la siguiente manera:
• Honorarios y gastos sin factura legal CON IVA a la tasa del
10%.
• Pago de patentes, impuestos y otros: SIN IVA
• Recupero de gastos con comprobante: SIN IVA
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Consultas Vinculantes
• Consulta Vinculante del 17 de Marzo de 2010
Un contribuyente consulta respecto a la forma en
que se debe determinar la base imponible del
IVA en los casos que los honorarios del
profesional están reglamentados por una Ley de
Aranceles, pero que por alguna razón se acordó
un monto menor al establecido en la ley en
concepto de descuento. Pregunta si el IVA se
determina sobre el monto del arancel o sobre el
monto neto de la operación
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• Respuesta
• La SET, luego de citar el marco legal aplicable al
caso, responde que siempre y cuando la
facturación se realice a un contribuyente del
IRACIS, para los casos de servicios en los cuales
se aplican aranceles, se podrá realizar descuentos
y rebajas que deben constar en la factura
deduciéndole del precio del servicio realizado, y
sobre la diferencia se deberá aplicar la tasa
correspondiente en concepto de IVA
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• Comentario
El problema que se presenta es de índole civil
y comercial, pues si una ley obliga a percibir
un arancel mínimo por los servicios prestados,
el profesional aún cuando ha renunciado a
cobrar el mismo, posteriormente puede iniciar
una demanda de cobro de honorarios por el
monto establecido en el arancel. La renuncia o
descuento aún con un documento escrito, no
impedirá entablar la demanda, la que tiene
muchas probabilidades de éxito.
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• Consulta Vinculante de Setiembre de 2011
Un Escribano Público recurre a la SET, a fin de establecer los
alcances jurídico – tributarios de la Ley 125/91 con la
modificación de la Ley 2421/04 y la Ley 1307/87 “Arancel
del Escribano Público”
El consultante pretende que la SET determine
expresamente que la Ley Nº 1307/87 es la que rige los
Aranceles Profesionales de los actos y contratos
autorizados por los Notarios con prescindencia de cualquier
otra que pretende desnaturalizarla o subordinarla a otra
Ley.
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• Respuesta
• La SET luego de mencionar las disposiciones del Art.
3º, 4º y 5º de la Ley Nº 1307/87 y el Art. 82º de la
Ley Nº 125/91 establece que se tendrá como base
imponible, para los servicios personales regulados
por aranceles, el monto mínimo establecido en la
Ley Nº 1307/87.
• En el caso de que los servicios prestados sean
facturados por contribuyentes del IRACIS, la base
imponible constituirá el valor real de la facturación,
no tomándose en cuenta el arancel, sino el monto
efectivamente cobrado por el profesional.
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Impuesto al Valor
Agregado (IVA) que afecta a los
escribanos, abogados y otros
profesionales
¿Cuándo se debe pagar el IVA?
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Nacimiento de la obligación tributaria
En los servicios, el nacimiento de la obligación
se concreta con el primero que ocurra de
cualquiera de los siguientes actos:
a)
b)
c)
d)
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Emisión de Factura correspondiente.
Percepción del importe total o de pago
parcial del servicio a prestar.
Al vencimiento del plazo previsto para el
pago.
Con la finalización del servicio prestado.
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PRINCIPIO DE LO DEVENGADO EN EL IVA
DE LOS ESCRIBANOS
• Para profesionales y en caso de aranceles
mínimos:
– Se debe ingresar el IVA, aún cuando no se perciba
la remuneración.
• CUANDO EL CLIENTE NO PAGO LA FACTURA
• Mucha atención en caso de regulación de
honorarios.
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33
Casos de abogados
• Juicios en donde se pactaron de antemano los
honorarios con fecha de pago.
– El primero que ocurra: vencimiento del plazo, emisión
de factura o percepción del importe.
• Honorarios a través de regulación
– Vencimiento de los 10 días de ejecutoriada la
sentencia (devengamiento)
• Art. 18 de la Ley 1376/88
• Si no se pagan los honorarios, lo mismo
corresponde el ingreso del IVA.
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¿Cuando termina el trabajo del escribano?
• No queda claro, cuándo culmina el servicio prestado
por el Escribano: Al momento de suscribirse la
escritura pública, al momento de culminar las
inscripciones en la Dirección General de los Registros
Públicos u otros.
• No obstante emitida la factura, si el requirente no
cancela la misma, de igual manera el Escribano
deberá ingresar el IVA.
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Nacimiento de la Obligación
Los escribanos y abogados deben prestar
adelantos o anticipos mucha atención
respecto de los que reciben por parte
del cliente, para la iniciación de los
trámites, porque en ese momento ya se
estaría dando nacimiento a la obligación
de pagar el impuesto.
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36
Utilización del Crédito Fiscal en las
remuneraciones personales
Caso específico de escribanos y
abogados
Abog. Nora Ruoti Cops.
Especialista en Tributación
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37
Principio de causalidad para utilización
del Crédito Fiscal
• Art. 86 Párrafo Cuarto
La deducción del crédito fiscal está condicionada a
que el mismo provenga de bienes o servicios que
están afectados directa o indirectamente a las
operaciones gravadas por el impuesto.
• Decreto 6806/05. Art. 22.Tercera parte.
Condicionamiento de la deducción.
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38
CRÉDITO FISCAL DEL PRESTADOR DE SERVICIOS PROFESIONALES O
PERSONALES
• MODIFICACIÓN DE CRITERIO. Resolución Nº 452/06
El crédito fiscal de la persona física prestadora de
servicios profesionales o personales está
condicionado, a más de cumplir con los demás
requisitos establecidos en los artículos 85º y 86º de la
Ley Nº 125/91, sus modificaciones y reglamentos, a
que el mismo provenga de la adquisición de bienes o
servicios afectados directa o indirectamente a las
operaciones gravadas por el impuesto, por concepto
de:
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39
CRÉDITO FISCAL DEL PRESTADOR DE SERVICIOS
PROFESIONALES O PERSONALES
MODIFICACIÓN DE CRITERIO. Resolución Nº 452/06
•
•
•
•
•
•
•
•
Salud personal.
Capacitación o especialización del contribuyente.
Servicios básicos de agua potable y alcantarillado.
Energía eléctrica.
Telecomunicaciones afectados a la actividad gravada.
Muebles, equipamiento profesional y útiles de oficina.
Vestimenta de uso obligatorio para el ejercicio de la profesión u oficio.
La compra del autovehículo a que se refiere el antes citado Art. 86° de
la Ley N° 125/91.
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Deducción para servicios personales
• El crédito correspondiente a la adquisición de un autovehículo hasta un valor de Gs. 100.000.000
– Cada cinco años.
– La venta de dicho bien esta gravada al precio real de la
transferencia
• Si se compra un auto vehículo por un precio mayor, hasta Gs. 10.000.000
se puede utilizar como crédito fiscal.
• Los restantes activos fijos están gravados en oportunidad
que se enajenen, siempre que por los mismos se hayan
deducido el crédito fiscal correspondiente.
– Rige el principio de CAUSALIDAD
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41
Principio de causalidad para utilización
del Crédito Fiscal
• Postura de la SET.
– No se puede utilizar el IVA COMPRA de
• Alimentos, gastos particulares en general.
– Estos se utilizan en la RENTA PERSONAL
• Posición sin contingencias:
– Ingresar todo el IVA DEBITO de las remuneraciones del
PERSONAL SUPERIOR.
– Deducir solamente el IVA CREDITO relacionado DIRECTAMENTE
a la PRESTACIÓN DEL SERVICIO
PERSONAL.
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42
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Formas de contratación para los
gestores
•
Se pueden presentar los siguientes casos:
– Que los gestores aporten al IPS o a otra Entidad de
Seguridad Social.
•
En este caso los gestores estarían trabajando en relación
de dependencia y se rigen por las disposiciones del
Contrato Laboral. El Escribano deberá inscribirlo en el IPS u
otra entidad de Seguridad Social reconocida por el Estado,
y deberá aportar al mismo (en el caso de IPS por ejemplo),
además del 9% del empleado, el 16,5 % en concepto de
aporte patronal.
– Que los gestores trabajen en forma independiente
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43
Servicios personales
Resol. 1.421. Art. 18.- PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
El IVA grava la prestación de servicios excluidos los de
carácter personal prestados en relación de
dependencia por parte de profesionales universitarios
independientemente de sus ingresos y las demás
personas físicas por la prestación de servicios
personales cuando los ingresos brutos del año civil
anterior sean superiores a 12 salarios mínimos
establecidos para actividades diversas no especificadas
en la Capital de la República
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44
Formas de contratación para los gestores
• Que los gestores no se hallen inscriptos en el
IVA
– Por no obtener los ingresos mencionados
anteriormente.
• El escribano debe expedir una autofactura.
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45
Utilización de autofactura
• Sólo para los casos que la persona física, no sea contribuyente.
– Porque obtiene INGRESOS PERSONALES TOTALES que no superan.
• La suma anual
• La suma mensual.
• No se debe realizar ninguna retención
– SALVO LOS CASOS EXPRESAMENTE DISPUESTOS
• Se limita la posibilidad de utilizar autofactura por un monto
superior a un salario mínimo.
• Se sugiere hacer suscribir modelo de documento: “Manifestación
de no ser contribuyente de IVA”.
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46
Formas de contratación para los
gestores
– Debe guarda fotocopia de la Cédula de Identidad
de la persona que suscribe la factura compra.
– Debe hacerle firmar la “Manifestación de no ser
contribuyente del IVA”.
• RECUERDE: El Escribano no puede suscribir
auto facturas, porque está inscripto en el IVA.
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47
Facturación de venta de activos y
otros por parte del Escribano Público
•
Con la implementación del Impuesto a la Renta
Personal y las nuevas disposiciones del IVA,
cualquier venta de bienes perteneciente a los
contribuyentes del IVA o de Renta Personal,
deberán ser facturados.
•
Por ejemplo: cuando el escribano realiza alguna
transferencia de inmuebles, debe facturar dicha
venta en la misma factura, consignando el IVA que
afecta a dicha operación.
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48
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
El devengamiento en el IVA.
Devengamiento de honorarios
Casos especiales
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49
Nacimiento de la obligación tributaria
En los servicios, el nacimiento de la obligación se
concreta con el primero que ocurra de cualquiera
de los siguientes actos:
a) Emisión de Factura correspondiente.
b) Percepción del importe total o de pago parcial
del servicio a prestar.
c) Al vencimiento del plazo previsto para el pago.
d) Con la finalización del servicio prestado.
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50
Casos de abogados
• Juicios en donde se pactaron de antemano los
honorarios con fecha de pago.
– El primero que ocurra: vencimiento del plazo, emisión de
factura o percepción del importe.
• Honorarios a través de regulación
– Vencimiento de los 10 días de ejecutoriada la sentencia
(devengamiento)
• Art. 18 de la Ley 1376/88
• Si no se pagan los honorarios, lo mismo
corresponde el ingreso del IVA.
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51
¿RIGE ESTE ARTÍCULO PARA LOS
SERVICIOS PROFESIONALES?
• EL ejercicio de la profesión es de naturaleza
especial y depende de la profesión y la clase
de servicio
– Ejemplo Abogado: Normalmente el servicio se realiza en
causas litigiosas, de modo que los honorarios en
muchos casos están supeditados al resultado del juicio y
a su vez a la regulación judicial de los mismos a la parte
perdidosa, los que regularmente se deben ejecutar para
hacer efectiva su percepción.
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52
Servicios profesionales que exigen
actos continuos
• En ciertos casos los servicio no se concretiza
en un sólo acto, sino son de tipo continuo,
dado que el mismo se realiza mediante la
ejecución de varios actos, por tanto la
aplicación de las reglas del Art. 80 no es
automática respecto a todos los servicios
profesionales.
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53
Algunas opiniones doctrinales
• Héctor Villegas, Curso de Finanzas. Edit. Depalma.
• La precisión sobre el momento en el cual se considera
realizado el hecho generador, es indispensable no
sólo porque los acontecimientos incididos pueden
corresponder a contratos de tracto sucesivo o de
ejecución instantánea, sino porque ese momento es
de importancia mayúscula para el cumplimiento de la
obligación tributaria sustancial de pago o de la
instrumental de declarar.
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54
Principio de lo devengado en
contratos de tracto sucesivo
• Francisco A. Plazas Vega. Edit. Temis – Segunda Edición 1998
pág. 519.
• “Los momentos de causación del IVA en los servicios y los
contratos de tracto sucesivo. Si bien a primera vista las reglas
sobre causación o del “devengo” no dan lugar a dudas, suelen
presentarse inquietudes en el caso de los contratos de ejecución
sucesiva. En esa modalidad de contratación, el servicio se presta
de forma continuada, de forma tal que no puede hablarse
propiamente de terminación del servicio si no es en relación con la
ejecución de la obligación durante un periodo, ni puede aludirse al
pago sino en lo que atañe a la retribución de la parte de la gestión
ejecutada en ese mismo lapso…”.
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55
Servicios sobre trabajos realizados.
Importancia de los contratos
• La contratación para la prestación del servicio es
pactada sobre trabajo realizado y honorarios
prefijados con el cliente.
• En estas situaciones, el momento del devengamiento
es fácilmente identificable, pues existe una relación
contractual con el cliente que determina ello.
• Entonces, de acuerdo a la ley se tendrá como nacida
la obligación, cuando culmine el servicio o se
cumplan las cláusulas pactadas.
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56
Y ¿si existe regulación judicial?
• Sin embargo, ello no es igual cuando se
trata de la regulación judicial, pues el
servicio no fue prestado a la parte
perdidosa, quien no ha contratado con el
Profesional, dado que en virtud de la ley,
las costas se impondrán a la parte
perdidosa, situación en la cual no pocas
veces, quizás nunca se perciba.
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¿Se configura el hecho generador?
• A este respecto, es de suma trascendencia determinar si en el
caso analizado, se ha configurado el hecho generador. Para
cuyo efecto, se debe recurrir a lo establecido en el Art. 77 de la
Ley 125/91, que bajo el título “Hecho Generador” establece que
el Impuesto al Valor Agregado, gravará los siguientes actos:
a)… b) La prestación de servicios…
• A su vez el Art. 78 de la ley tributaria, que establece las
definiciones sobre el hecho generador, en el numeral dos
define el concepto de servicios, señalando que: “Por servicios
se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que sin
configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja
o provecho…”.
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¿Se configura el hecho generador?
• Del texto de la ley, surge que en los servicios,
para que acaezca el hecho generador, debe
proporcionarse a la otra parte un beneficio o
provecho. Lo cual como se puede notar, no se
produce en los casos de regulación de
honorarios, pues el profesional Abogado no
proporciona ningún beneficio o provecho a la
parte perdidosa, con quien no tiene ninguna
relación, pues no le ha prestado el servicio.
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¿Se debe pagar el IVA que no se ha
recibido?
• Una tesis contraria violaría lo establecido en la
Constitución Nacional sobre la capacidad
contributiva.
• En efecto, la Constitución Nacional en el Art. 181,
dispone: “La igualdad es la base del tributo.
Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su
creación y su vigencia atenderán a la capacidad
contributiva de los habitantes…”.
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Conclusión
• De los fundamentos expuestos, se tiene que para algunos tipos
de servicios se deberá atender a la naturaleza especial del
acto, en el cual la modalidad del servicio prestado no permite
aplicar en forma automática los prepuestos establecidos en la
ley, específicamente en el Art. 80, de manera que debe estarse
en primer lugar por la regla constitucional sobre la capacidad
contributiva como límite en la aplicación de la norma al caso
concreto, de modo que ésta se adecue considerando la
realidad económica del sujeto en quien recién estarán
reunidos todos los presupuestos establecidos en la ley al
momento de percibir efectivamente el importe correspondiente
al servicio.
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PRIMERA REGLAMENTACIÓN
QUE DEJA DE LADO EL CRITERIO DE LO DEVENGADO POR EL
MECANISMO DEL PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
• Art. 2°. INTERESES RESARCITORIOS Y/O PUNITORIOS.Cuando, como consecuencia del incumplimiento en el pago de
la operación, se generen intereses resarcitorios y/o punitorios,
el perfeccionamiento del hecho imponible atribuible a los
mismos se producirá en el momento de su percepción.
• A estos efectos, los intereses se considerarán percibidos
cuando se produzca una real transferencia de recursos a favor
del perceptor mediante un pago en efectivo o en especie o
mediante débito en la cuenta del prestatario.
– Resol. 915. Junio 2006.
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Caso resuelto por la Corte Suprema de
Justicia
• Tema: Acción de inconstitucionalidad planteada por el
Abogado Luis R. Escriba contra el Art. 80º, Inc. d) de
la Ley Nº 125/91, solicitando su inaplicabilidad.
• El accionante alega que el inciso d) resulta
confiscatorio y lesiona gravemente sus derechos de
propiedad, además de otras normas constitucionales.
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Caso resuelto por la Corte Suprema de
Justicia
• Fundamenta que la citada disposición es
lesiva del Art. 179º de la Constitución
Nacional que condiciona la creación de
impuestos sobre “bases justas” y al Art. 181º
de nuestra Carta Magna, que ordena se
atienda a la “capacidad contributiva” y a las
condiciones generales de la economía del
país”.
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Caso resuelto por la Corte Suprema de
Justicia
• La Corte Suprema de Justicia resolvió
hacer lugar a la presente acción de
inconstitucionalidad con relación al Art. 6°
de la Ley Nº 2421/04 en su parte que
modifica el Art. 80º de la Ley Nº 125/91,
del 9 de enero de 1992 declarando
inaplicable el inc. d) del citado Artículo en
relación al recurrente.
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Transcripción de parte del voto
• 3) Analizando las modificaciones sufridas por el citado Art. 80º
de la Ley Nº 125/91, encuentro que en relación a los servicios,
el nuevo texto incorpora lo siguiente: “En los servicios, el
nacimiento de la obligación se concreta con el primero que
ocurra de cualquiera de los siguientes actos: a), b), c), d)…”
• 4) El accionante alega que el inciso d) resulta confiscatorio y
lesiona gravemente sus derechos de propiedad, además de
otras normas constitucionales. Sostiene que por A.I. N° 2990
del 18 de noviembre del 2005, el Juzgado de primera instancia
en lo civil y comercial del 5° turno, regulo sus honorarios en la
suma de G. 33.000.000 en el juicio “XXX”.
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• Menciona que en el citado expediente solo
existe depositada la suma de G.
12.382.474, de modo que se torna casi
imposible el cobro del monto regulado, por
lo que si tuviere que pagar el Impuesto al
Valor Agregado según el monto regulado y
no sobre el monto que realmente perciba,
tal como lo señala el citado inciso,
importaría una confiscación injusta y
arbitraria, un verdadero despojo.
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Fundamenta que la citada disposición es lesiva del
Art. 179º de la constitución nacional que condiciona
la creación de impuestos sobre “bases justas” y al
Art. 181º de nuestra carta magna, que ordena se
atienda a la “capacidad contributiva” y a las
condiciones generales de la economía del país”.
En relación a la capacidad contributiva sostiene que
esta recién nace cuando el profesional percibe el
monto de sus honorarios y que la obligación solo
debería afectar a la cantidad realmente percibida.
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Postura del fiscal
• 5) El fiscal adjunto, Abog. Humberto Insfrán, en virtud del
dictamen N° 165 del 20 de febrero de 2006, señalo
básicamente que en la nueva redacción de la Ley Nº 2421/04
se establece que la finalización del servicio prestado da origen
a la obligación tributaria, independientemente de la percepción
efectiva o no del monto fijado, sin que ello signifique la
confiscación del patrimonio del profesional accionante, dado
que transcurrido el plazo fijado en la Ley sin que se halla
efectivizado el cobro de lo devengado, el Débito IVA que fuera
depositado por el contribuyente, puede revertir la operación del
Débito IVA convirtiéndola como Crédito IVA, con lo cual se
compensaran las cifras deudoras y acreedoras, evitándose así
el daño material.
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• 8) De los términos de la acción planteada puedo
afirmar que la cuestión que agravia o suscita la
controversia con los principios constitucionales que
rigen la materia, se da en la fijación u oportunidad
en que se produce la obligación de declarar y
abonar el IVA en los servicios prestados por los
profesionales Abogados, específicamente, en el
ejercicio efectivo de la profesión en los estrados
judiciales y su posterior regulación por el Juez
competente.
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• Teniendo en cuenta la disposición legal
transcripta, corresponde analizar los
servicios prestados por los profesionales
Abogados. Es necesario determinar la
naturaleza y las particularidades que
abarcan el ejercicio de esta profesión,
partiendo de su naturaleza especial en
relación a otras profesiones e inclusive
dentro de la misma profesión, ya sea como
asesoramiento y consultas o en el ejercicio
efectivo en causas litigiosas en tribunales.
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• Es en este sentido que será encarado el
estudio y la conclusión en la presente
resolución. En efecto, el servicio realizado
en causas litigiosas se ve supeditado al
resultado del juicio, y a su vez, a la
regulación judicial de los honorarios, los que
de ordinario deben ser ejecutados para
hacer efectiva su percepción, situación que
puede prolongarse por años.
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• Además, el servicio, normalmente no se
agota en un solo acto, como en la mayoría
de los demás servicios personales o en el
caso de un asesoramiento o consulta
especifica dentro de esta misma profesión.
• El servicio prestado en una causa judicial es
de tipo continuo, que se concreta en la
sucesión de varios actos, inclusive diversas
instancias, que pueden llegar a abarcar
años de tramitación.
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• Reconozco, que, con la modificación
realizada al Art. 80º de la Ley Nº
125/91 por la Ley Nº 2421/04 en su
Art. 6º, se produce en cambio en la
forma y condiciones de pago.
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• En este sentido, en su forma antigua, la
Ley establecía 4 momentos diferentes que
podían ser tomados indistintamente como
parámetros para el momento de la
obligación tributaría, siendo estos los
incisos a) ,b) ,c), d) arriba citados del Art.
80º de la Ley Nº 125/91.
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• Lógicamente, el profesional abogado,
optaba como hecho determinante del
nacimiento de la obligación tributaria la
percepción efectiva del importe del
servicio, o en su caso, la emisión de la
factura, ya que, en forma razonable la Ley
no le condicionaba que debía ser el
primero que ocurra, tal como luego se
ordena de acuerdo al nuevo texto del
citado artículo.
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• Así, el profesional abogado, una vez que
hubiere percibido el importe por sus
servicios prestados, se encontraba con
la capacidad contributiva para aportar al
fisco el impuesto correspondiente.
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• Puedo concluir que la aplicación del actual Art. 80º de
la Ley Nº 125/91 no se debe producir en forma
automática respecto a los servicios a de abogados,
especialmente, en las causas donde existen
pronunciamientos judiciales sobre la regulación de
honorarios, que inicialmente, es meramente estimativa,
objeto de recursos, por lo que la misma no deviene
definitiva, y que tiene como único objeto establecer la
valuación ( quantum) de los mismos o el justiprecio del
servicio prestado, sin que por lo menos, hasta la
finalización de su ejecución, signifique ingreso real o
tangible al patrimonio del profesional abogado el
importe establecido.
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• Estas resoluciones ni siquiera identifican
al sujeto pasivo de su pago y por más que
estén dirigidas a satisfacer una escala
mínima, nada obsta que por el principio de
la autonomía de la voluntad, las partes
convengan libremente sumas mayores o
hasta menores que indican o condicionan
a la retasa de los honorarios.
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• En el primero de los casos, evidentemente
saldrá favorecida la Administración, pero
insistir sobre un ingreso solo estimativo
pero no percibido, convertiría a los
profesionales en meros financiadores del
tributo en cuestión, existiendo claramente
un despojo al patrimonio sin causa
(capacidad contributiva).
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80
• 9) Con la modificación realizada en el Art.
Impugnado que en el párrafo referente a los
servicios agrega la frase “Con el primero que
ocurra de “en referencia a los cuatro
momentos establecidos en los incisos que le
siguen, entendiendo que debe ser el que
primero ocurra, siendo el inc. d), “Con la
finalización de los servicios prestados” el que
necesariamente ocurre primero que
cualquiera de las demás posibilidades
indicadas en los incisos.
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Con esta modificación se altero el curso normal o la forma
de pago tradicional del citado impuesto, ya que el
profesional abogado, como dije anteriormente y de acuerdo
con el antiguo texto de la Ley, tenia la posibilidad de
proceder al pago del tributo una vez percibido el importe por
sus servicios prestados ya que optaba como momento del
nacimiento de la obligación tributaria la emisión de la factura
(inc. a) o la percepción del importe total o parcial (inc. b), sin
verse obligado al pago antes de la efectiva percepción de la
remuneración por sus servicios, circunstancia esta que de la
aplicación del nuevo texto surge necesariamente al
momento de la finalización del servicio, sin que esto
signifique el cobro o percepción efectiva por el servicio.
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• Además, tampoco surge con claridad, ni
del texto ni de ninguna otra resolución
constancia cierta de la finalización del
servicio y por ende no existe hecho
generador, o propiamente hablando, no
se constara el cumplimiento del mismo.
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• En lo referente a las interpretaciones que pretendan
establecer una vía “alternativa” emergente de los
conceptos de crédito y debito tributario, debemos
recordar que ya desde los primeros pasos del derecho
tributario se ha señalado la relevancia en la simplicidad
y sencillez tanto en la concepción misma como en el
cumplimiento de las obligaciones impositivas,
destacando el beneficio emergente de ello al resultar
de fácil aprehensión y practicidad por parte de la
generalidad, surgiendo así una mayor dinámica por
parte del contribuyente en beneficio del fisco.
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• Por ello, creemos poco conveniente
prestarnos a una interpretación forzada
que busque una “eventual salida” al
problema que plantea la custio iuris en el
sentido de guiar al sujeto incidido por un
camino paralelo a la finalidad tributaria
aplicando un criterio extremadamente
fiscalista que persiga la subsanación de
falencias
legales
por
medio
de
instrumentos técnicos.
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• En conclusión, luego de analizadas
las constancias de autos y los
términos de la normativa impugnada,
considero que la presente acción
debe prosperar declarando la
inaplicabilidad del Art. 6º de la Ley Nº
2421/04 en la modificación que
realiza del Art. 80º, de la Ley Nº
125/91. Es mi voto.
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Últimos Casos Resueltos en el Tribunal
Inconstitucionalidad del Artículo 80º, Inciso d)
• S.D. Nº 988/07. Caso: Luis Escriba
• S.D. Nº 1068/08. Caso: Moisés Oscar Saucedo
Paiva
• S.D. Nº 1071/08. Caso: Juan José Oporto
• S.D. Nº 418/09. Caso: Juan Francisco Santos
Cañete
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4-Oct-15
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