Precios de transferencia:
aplicación jurisprudencial
administrativa y judicial
Dr. Adrián Torrealba
Presupuestos conceptuales
• El supuesto fáctico de aplicación son las
transacciones entre partes relacionadas.
• Se basa en el principio de entidad separada,
en
contraposición
al
enfoque
de
“consolidación”
(que
implica
el
desconocimiento de las transacciones entre
partes relacionadas).
• No se basa en presunciones sino que
introduce una regla de valoración.
Presupuestos conceptuales
• Subyace el reconocimiento del derecho de los agentes
económicos de organizarse o reorganizarse desde el punto
de vista societario de la manera que mejor les convenga,
tanto por razones de negocio como por razones de ahorro
tributario.
• Es decir, se reconoce también el derecho de los ciudadanos
a organizar o reorganizar sus negocios de la manera en que
paguen la menor cantidad de impuestos, siempre dentro
del marco de la ley.
• La Administración debe controlar dos cosas:
– Que la transacción obedezca a una función económica válida y
típica.
– Que su precio sea de libre concurrencia (arm’s length).
PT vrs. consolidación
• Del mero hecho de la vinculación como razón
para desconocer las transacciones a la Directriz
DGT-20-03.
• La errática aplicación o inaplicación de la DGT-2003:
– Pese a encontrar fundamento en el art. 8 CNPT
(realidad económica), se sigue aplicando el enfoque
de la consolidación o del levantamiento del velo
societario, sin delimitación de cuándo se aplica un
enfoque y cuando el otro, llevando a la inseguridad
jurídica.
Una muestra del enfoque de
consolidación
• SENTENCIA 16-2013 de la Sección VI del Tribunal Contencioso
• “No escapa a lo anterior el cúmulo de contribuyentes que realizan
contratos “entre sí mismos”, es decir, entre sus propias empresas,
como titulares –socios o directivos- de sociedades paralelas a la
principal, por las cuales realizan diversos ejercicios negociales y
financieros, con resultados fiscales, de modo que –tributariamente
hablando- no se note la vinculatoriedad. Sin embargo, lo que
interesa es la realidad que acontece, siendo típico ejemplo de ello
el contribuyente que se mete en uno de sus bolsillos el dinero que
sacó del otro. Por ello se ha hecho común observar a los mismos
accionistas -cuerpo corporativo pequeño-, por lo general compuesto
por dos, tres socios o por los propios familiares, con puestos de
mando, dirección y decisión en la junta directiva. Ya la doctrina
jurídica ha evolucionado a bases sentadas tendientes a “mirar la
sustancia y despreciar la forma” y prosperó la idea de que la
persona jurídica estaba sujeta a límites.”
PT vrs. base presunta
• La errática aplicación o inaplicación de la DGT20-03:
– Utilización del método de base presunta en lugar
del enfoque de precios de transferencia,
entendiendo que el mero hecho de vender a
precios distintos del de mercado (al costo) es una
irregularidad CONTABLE. (TFA-217-2010)
– Error:La NIC 24 no establece el deber de sustituir
el precio de transacción por el precio de libre
concurrencia o de mercado.
PT vrs. base presunta
• Enfoque de base presunta
• -La transacción real fue de 120, solo que la
empresa declaró
100, ocultando 20. Para
comprobar esto se utiliza “prueba de indicios”,
mecanismo que tiene como requisito que la
contabilidad no sea fiable, que sea irregular.
• Enfoque de precios de transferencia
• -La transacción real y contabilizada fue de 100.
No hay ningún problema contable. Sin embargo,
el ajuste crea la ficción de que se vendió a 120,
valor objetivo de mercado.
PT vrs. base presunta
•
Una feliz corrección judicial: TCA-VIII, No. 3-2014, 15 horas del 15 de enero de
2014:
•
“En lo concerniente a la adopción de la determinación de oficio sobre base
presunta por contabilidad irregular, prevista en los artículos 124 y 125 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, considera este órgano decisor que lleva
razón la parte actora, cuando estima que se acudió a esta forma de determinación,
sin que se configuraran los presupuestos previstos en las normas citadas, lo cual
deslegitíma su adopción y las decisiones se se tomen fundamentadas en ese
método. La posición adoptada por la Administración de que vender por debajo del
costo, no es usual en una empresa con fin de lucro carece de fundamento técnico,
por el contrario estima esta cámara que una empresa puede tener márgenes de
utilidad negativos en un periodo fiscal determinado y no por ello defraudar al fisco,
sobre todo si su contabilidad formal es correcta, véase que en el proceso de
fiscalización, no se demostró que el costo de ventas y los ingresos por este rubro,
no hayan sido acorde con los datos que informa la contabilidad, ni que existieran
ventas omitidas.
PT vrs. base presunta
•
•
Transar por debajo del costo pudo obedecer a muchas razones de índole
empresarial, reducto que la Administración Tributaria debió respetar, sobre todo
porque no existían indicios que hicieran suponer otra situación. La afirmación sin
fundamento técnico ni legal, de que en el período 2004, el costo de ventas no podía
ser superior al ingreso por ventas, fue lo que motivó al órgano fiscalizador a
calificar de irregular la contabilidad, y a justificar de forma ilegítima el uso de un
método sin que se cumpliera los supuestos de hechos previsto para su aplicación,
ello llevó a que se efectuara una determinación mediante estimación, aplicando
margen de utilidad bruta sobre el costo obtenido en el periodo fiscal 2003, para
que la empresa tuviera ganancias y no pérdidas, pudiendo afirmarse, que la
pretensión de la Administración Tributaria de tener demostrada la existencia de
ingresos no declarados a través de estimaciones presuntivas, a partir de un
margen de utilidad de otro período anterior, carecía en este caso de fundamento
legal. Por parte se echó de menos en la fiscalización, la presencia de estudios
comparativos de precios de otras empresas dedicadas a la elaboración de cajas de
cartón, que permitieran evidenciar si realmente los precios fueron manipulados, o
cuan por debajo de los precios de mercado estaban fijados por ENVACO, y si
realmente procedía a aplicar el margen de utilidad del 2003”
La tesis de la aplicación “opcional”
–
–
Fallo 138-2012: Carácter opcional para los funcionarios!
Estima este Tribunal que, de la relación de los elementos fácticos y de derecho a que se contrae el ajuste en
renta, no se vislumbra, pese a la mención que se hace en el expediente de la vinculación económica entre
las empresas relacionadas (la auditada y la que arrienda los vehículos en alquiler), que el ajuste deba
haberse hecho bajo el enfoque del concepto “ajuste sobre los precios de transferencia”, que establece la
Dirección General de Tributación, en la Directriz 20-2003, así como en el oficio DGT-742-2008, como lo
sostiene la apelante, habida cuenta que, por una parte, en la citada Directriz se establece que su aplicación
por parte de los funcionarios tributarios es opcional, o sea, no es obligatoria su aplicación, al disponer que
“…La Administración Tributaria podrá valorar, las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas, cuando la valoración convenida hubiera determinado un impuesto inferior al que resulte de la
aplicación del valor normal de mercado. Caso en el cual, se debe proceder a practicar los ajustes
pertinentes…” (El subrayado es nuestro). Y, por otra parte, en la especie la imputación está referida al
desconocimientos de gastos que no cumplen los requisitos de deducibilidad, a la luz de las disposiciones
legales y reglamentarias y reiterada jurisprudencia administrativa y judicial, que ha sido conteste con el
tema de los gastos deducibles, según se transcribió supra; es decir, el contribuyente no justificó ni probó la
conexidad o la relación causal de sendos gastos por alquiler de vehículos de lujo para los ejecutivos y
miembros de la junta directiva de la sociedad, con la generación de las rentas gravadas con el impuesto
sobre las utilidades, sin que con esto, no se reconozca que en ocasiones las empresas puedan poner a
disposición de sus ejecutivos y directores los instrumentos y equipos necesarios para que realicen tareas
relevantes para la empresa, como lo argumenta la representación de la auditada, pero con la imperiosa
necesidad de que para cada caso, debe demostrarse fehacientemente la existencia y la relación de
causalidad del gasto con las rentas sujetas, máxime en tratándose, como en este caso, de la naturaleza del
gasto, como lo es el alquiler de vehículos de lujo (5 Audi, un Nissan Patrol y un Mitsubishi Montero, sin
restricción en el uso) para el personal del nivel máximo en la jerarquía, que ostenta poder decisión
Errores conceptuales graves
• La errática aplicación o inaplicación:
Motivación contradictoria: resoluciones determinativa DT10R-130-12 de
las 9 horas del 28 de noviembre del 2012 y No. AU10R-052-13 de las
14 horas 30 minutos del 17 de mayo del 2013 de la Dirección de
Grandes Contribuyentes Nacionales:
– La desaplicación de ajustes a posteriori basados en un método y
estudio de precios de transferencia OCDE bajo la premisa de que lo
único válido es el costo consignado en una factura. Según DGT: los
ajustes PT solo caben en el momento de la venta, ¡no a posteriori!
– Empresa aplica Margen Neto Transaccional-que utiliza como variable
la UTILIDAD NETA-, ofrece estudio de precios y la AT argumenta que
no le merece fe de dónde provienen los datos, pese a que se indica las
bases de datos PÚBLICAS –que no GRATUITAS- de los que se han
tomado.
– Alega también que ¡las empresas comparables no producen los
mismos artículos, requisito del CUP y NUNCA del MNT!
Mala utilización de métodos OCDE
– La falta de uso de los métodos OCDE.
– La utilización errada del método CUP, al no realizar un
análisis de comparabilidad, mezclando la aplicación del
método con una presunción de los gastos de
comercialización en el extranjero teniendo como base los
gastos de comercialización locales (fallo TFA-061-2013):
• Empresa vende a relacionadas en el exterior con 28.2% de margen
de utilidad promedio y 285.33% a independientes en CR.
• AT ajusta, reconociendo un porcentaje de gastos por la etapa de
comercialización y flete en el mercado local.
• Pero: a) presume que los mismos gastos locales son los de la
afiliada en el extranjero para comercializar y transportar; b) omite
gastos de transporte internacional, costos aduaneros, gastos en el
país que se comercializa el producto y otros gastos dentro de la
cadena de distribución del producto.
La bendición judicial DGT-20-03
• Tribunal Contencioso Administrativo, en sentencia 43142010 de las 15 horas 40 minutos del 17/11/10:
– Admite la legalidad de la Directriz 20-03 y de la aplicación de los
métodos OCDE, en tanto “reglas metajurídicas.
– Acepta la aplicación del método de Precio Libre Comparable
(Precio Comparable No Controlado), utilizando un comparable
interno: el contribuyente vendía, previo ajustes excluyentes de
gastos de comercialización, a sus relacionadas con un precio
menor que a las independientes.
– La empresa alegó que las relacionadas recibían el producto no
listo para comercializar (por ejemplo, sin etiquetado), pero el
Tribunal consideró que esto no se probó.
– Entiende que el método aplicado nada tiene que ver con
“presunciones”, lo que es correcto: no lo dice, pero es una regla
de valoración.
La bendición judicial DGT-20-03
-Ante el alegato que no todos los gastos de comercialización fueron
tomados en cuenta, la sentencia sostiene que: a) si la información sobre
esos gastos no está a disposición de la AT; b) si el contribuyente no los
aportó tampoco, las consecuencias de esa falta de prueba afectan a la
empresa actora.
-Destaca la sentencia la transparencia de la AT en motivar con base en la
Directriz 20-03.
-Si bien se alegó que el método aplicable aquí era el del Margen Neto
Transaccional, no se probó lo que hubiese resultado de la aplicación de
éste.
-Niega que, al aplicarse el enfoque de PT, se hubiese aplicado el enfoque
de base presunta, lo que es correcto.
-Entiende que la Directriz 20-03 no es una directriz en sentido estricto,
sino una “norma técnica”, para efectos de los arts. 15 y 16 LGAP, en tanto
aplica las reglas OCDE en un ámbito de “discrecionalidad “. O de
“incertidumbre”, agregamos.
La bendición judicial DGT-20-03
• La sentencia de la Sala Constitucional No. 2012004940 al considerar
una acción de inconstitucionalidad que objetaba esa implicación de
la Directriz 20-03:
• “…nuestro país no requiere ser miembro de dicho organismo
(OCDE) para hacer uso de ciertas reglas o prácticas que contienen
un alto grado de consenso, especialmente, si, como en el caso que
nos ocupa, los artículos 15 y 16 de la Ley General de la
Administración Pública establecen los límites a la discrecionalidad,
incluso ante la ausencia de ley, que es precisamente lo que ocurre
en el presente caso. Coincide esta Sala con la Procuraduría General
de la República y el Ministro de Hacienda que se trata de reglas
con un alto grado de sometimiento a la ciencia y la técnica, como
ocurre en el caso de los principios generales de la contabilidad,
donde no será necesario una ley para llegar a consensos técnicos.
En este sentido, aquellos métodos o técnicas permiten llegar a un
resultado lo más apegado a la realidad, sin que sea necesario que
estén incorporados formalmente al ordenamiento jurídico.”
Adrián Torrealba Navas
[email protected]
•GRACIAS
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Precios de transferencia: enfoque introductorio